對預繳稅款稅務(wù)處理法律依據問(wèn)題的探討

雖然現行稅收實(shí)體法規對納稅人預繳稅款有明確具體的規定，但對于納稅人不按照規定依法預繳稅款應否征收滯納金和處以罰款卻沒(méi)有明確的依據，有種觀(guān)點(diǎn)認為，根據行政行為必須有明確法律依據才能執行的原則，不應當對其征收滯納金和罰款。由于這個(gè)不僅涉及房地產(chǎn)預售收入所得稅，還涉及到現行開(kāi)征的大部分稅種，直接關(guān)系到廣大納稅人稅款繳納的義務(wù)以及滯納金和罰款等法律責任，因此，筆者認為有必要對相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行深入的。為便于分析問(wèn)題，先從引發(fā)爭論的房地產(chǎn)預售收入征收企業(yè)所得稅的問(wèn)題談起。　　同是對預售收入征稅，本質(zhì)卻截然不同　　對內資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預售收入征收企業(yè)所得稅的規定出自《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號），其核心是明確納稅人取得的房地產(chǎn)預售收入須先按預計計稅毛利率分季（或月）出當期毛利額，扣除相關(guān)的期間費用、營(yíng)業(yè)稅金及附加，然后并入當期應納稅所得額統一計算繳納企業(yè)所得稅，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結算調整。這是企業(yè)所得稅實(shí)體法對應稅所得的確認進(jìn)行具體規定，其實(shí)質(zhì)并不是對預售收入進(jìn)行所謂的“預征所得稅”，只是對稅法與規定的差異所進(jìn)行的納稅調整。納稅人如果沒(méi)有對其預售收入依法進(jìn)行確認應納稅所得，則必然對其當期的應稅所得構成。至于納稅人是否會(huì )因此減少當期應繳所得稅，則要視其是否實(shí)際造成少繳稅款的事實(shí)進(jìn)行區別對待。如果納稅人當期預售收入應確認的所得小于本期和前期可彌補的虧損，則不會(huì )造成少繳稅款的結果，對此應按《征管法》第六十四條的規定作虛假申報處理；如果納稅人預售收入應確認的所得在彌補完本期和前期可彌補的虧損后仍有余額的，則會(huì )造成當期少繳稅款的結果，對此應按《征管法》第三十二條的規定，依法追加滯納金，并根據具體情況按照第六十三條或者第六十四條的規定進(jìn)行處理�！　�對外資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預售收入預征稅款的規定出自《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)征收所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[1995]153號），其明確了直接對預售收入采取按核定的利潤率單獨預征所得稅，并且是“按季”進(jìn)行“預征”，類(lèi)似于企業(yè)所得稅“分季預繳”稅款的方式，是真正意義上的“預征所得稅”。但由于只是簡(jiǎn)單地僅就預售收入“預先核定征收”所得稅，且不考慮當期是否有經(jīng)營(yíng)所得和前期是否有可彌補的虧損，因此，即使納稅人本期的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生虧損也不能盈虧相抵，同樣地對前期的虧損也不能進(jìn)行相應的彌補，即不論當期是否有應稅所得，都必須單獨就預售收入預繳所得稅。由于外資企業(yè)的預售收入需要預繳稅款，和內資企業(yè)有著(zhù)根本的區別，由此而引起了納稅人如果沒(méi)有依法預繳稅款，稅務(wù)機關(guān)能否依據現有的法規對其加收滯納金和處以罰款等問(wèn)題。　　預繳稅款的稅務(wù)處理問(wèn)題　　，對納稅人應繳稅款進(jìn)行預征已是普遍的征收方式，所涉及的稅種占了現開(kāi)征稅種的絕大部分，包括增值稅、消費稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅、企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅及土地增值稅等。為保證稅款及時(shí)入庫、減少滯納欠稅，各稅種的實(shí)體法規均規定了納稅期限。由于滯納金是稅務(wù)機關(guān)對未按規定期限繳納稅款的納稅人或扣繳義務(wù)人按比例附加征收的金錢(qián)，是納稅人或扣繳義務(wù)人不履行納稅義務(wù)或扣繳義務(wù)時(shí)，稅務(wù)機關(guān)對其采用課以財產(chǎn)上新的給付義務(wù)的辦法，因此，滯納金制度是保障各稅種實(shí)體法有關(guān)納稅期限規定有效實(shí)施的有力手段之一。　　1.現行稅法對預繳稅款加收滯納金的規定　　對未按期預繳稅款是否加收滯納金的問(wèn)題，目前稅收法規中僅《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)未按期預繳所得稅加收滯納金問(wèn)題的批復》（國稅函發(fā)[1995]593號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“593號文”）對內資企業(yè)所得稅作了具體規定：根據舊《征管法》第二十條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條的規定，對納稅人未按規定的繳庫期限預繳所得稅的，應視同滯納行為處理，除責令其限期繳納稅款外，同時(shí)按規定加收滯納金。但此文件的合法性在實(shí)際工作中遭到質(zhì)疑，即規范性文件能否作為行政處罰的依據？特別是在新《征管法

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