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新舊會(huì )計準則“資產(chǎn)減值”準則對比研究
畢業(yè)論文 在新的《企業(yè)會(huì )計準則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“新準則”)中資產(chǎn)減值作為一項新制定的準則，相對于我國現行企業(yè)會(huì )計制度與各項具體準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為“舊準則”)中規定的八項資產(chǎn)減值準備而言，其實(shí)施增強了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況的真實(shí)性及會(huì )計報表的相關(guān)性、可靠性，客觀(guān)上減少了企業(yè)管理當局利用資產(chǎn)減值準備沖回進(jìn)行利潤操縱的可能性，極大的規范了企業(yè)的資產(chǎn)減值計提行為。
一、新準則擴大了減值的適用范圍
2001 年《企業(yè)會(huì )計制度》提出了計提“八項”資產(chǎn)減值準備的要求，樹(shù)立了資產(chǎn)減值（可收回金額）的理念，明確了確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實(shí)務(wù)指導性規定內容。
舊準則體系中沒(méi)有單獨的資產(chǎn)減值準則，只是在各項具體資產(chǎn)準則，如《存貨》準則、《固定資產(chǎn)》準則和《無(wú)形資產(chǎn)》等準則中對資產(chǎn)減值作了相關(guān)規定。而此次全面修改準則體系時(shí)則單設了一個(gè)《資產(chǎn)減值》準則。新準則規定“適用范圍包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及除特別規定以外的其他減值的處理”，例如對子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時(shí)，明確“生物資產(chǎn)、存貨、投資、建造合同資產(chǎn)和金融資產(chǎn)等，相關(guān)準則有特別規定的，從其規定”。
二、新準則對資產(chǎn)進(jìn)行了限定
新準則規定“準則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”，并規定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”，“在單項資產(chǎn)減值準備難以確定時(shí)，應當按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值”。
資產(chǎn)組，在IAS36中被稱(chēng)為“現金產(chǎn)出單元”，即為“產(chǎn)生的現金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生的現金流入的最小的可認定資產(chǎn)組合”。這反映了現金產(chǎn)出單元的本質(zhì)是不依賴(lài)于其他的資產(chǎn)組合就能產(chǎn)生現金流入的最小的可辨認資產(chǎn)組合 。由此可看出，資產(chǎn)組是若干項資產(chǎn)的組合，應以某幾項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或其他資產(chǎn)組的現金流入為依據認定；資產(chǎn)組組合，是指由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的組合單位。筆者認為，引入資產(chǎn)組是完善我國資產(chǎn)減值會(huì )計規范的重大舉措，是對資產(chǎn)協(xié)同工作才產(chǎn)生現金流量這一事實(shí)的反映，也是真正貫徹資產(chǎn)減值會(huì )計制度的關(guān)鍵。引進(jìn)資產(chǎn)組也符合成本效益原則，對只需根據單項資產(chǎn)就可以確定資產(chǎn)減值準備的主體而言，并不會(huì )增加任何成本。而對于那些根據單項資產(chǎn)不能確認其資產(chǎn)減值準備的主體而言，通過(guò)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試可為投資者、債權人等提供更為可靠、相關(guān)的信息。
新準則還引入了總部資產(chǎn)的概念�？偛抠Y產(chǎn)是針對企業(yè)集團而言，它包括集團總部或其事業(yè)部的辦公樓等資產(chǎn)，其產(chǎn)生的現金流量同樣難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現金流量，且其賬面價(jià)值不能完全屬于某一資產(chǎn)組。換而言之，由于總部資產(chǎn)難以產(chǎn)生獨立的現金流入，因此企業(yè)集團不能單獨對集團總部的資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)減值的認定、可收回金額的計量及資產(chǎn)減值損失的確定，準則要求盡可能按照合理和一致的方法將總部資產(chǎn)價(jià)值分攤到相關(guān)的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合），與相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合相結合進(jìn)行減值處理；難以合理和一致的分攤到相關(guān)資產(chǎn)組的，也應采用準則規定的方法進(jìn)行減值測試和分配減值損失。
筆者認為新準則對資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合及總部資產(chǎn)的減值處理的原則、程序和方法作出了詳盡的規定，使其更具有操作性。這是舊準則所沒(méi)有的全新的規定，從而使企業(yè)在資產(chǎn)減值處理上更趨于合理。
二、在減值跡象判斷上，新準則的要求更加明確
在減值跡象判斷上，新準則的要求更加明確。一是明確“企業(yè)應當在會(huì )計期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額”。
首先，筆者認為新準則明確了進(jìn)行減值測試的前提。會(huì )計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。
同時(shí)，與舊準則中規定的八項資產(chǎn)減值準備相比，新準則更具有操作性。新準則規定，資產(chǎn)可收回金額應當根據資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間較高者確定。準則對資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實(shí)務(wù)操作。
其次，新準則更明確地規定了“因企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應當進(jìn)行減值測算”。企業(yè)合并形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)（如非專(zhuān)利技術(shù)）給企業(yè)所帶來(lái)的經(jīng)濟利益具有不確定性，正是因為這利益上的不確定性使得企業(yè)必須定期進(jìn)行評估、測算，以認定企業(yè)所擁有的這些資產(chǎn)是否存在減值。
再次，新準則更明確規定了企業(yè)內部報告是企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟效率是否已經(jīng)低于或者將低于預期的證明，若內部報告證明上述情況存在，則可認定企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象，例如當內部報告確切表明企業(yè)資產(chǎn)所創(chuàng )造的現金流量或所實(shí)現的營(yíng)業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額時(shí)，管理當局就可認定資產(chǎn)存在減值跡象 。
四、可收回金額的計量原則更具實(shí)務(wù)性
新準則對公允價(jià)值、處置費用和預計未來(lái)現金流量現值（如預計未來(lái)現金流量、折現率）的計算等分別作了較為詳細的操作指導規定。而舊準則所規定的可收回金額，是指資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與預期從該資產(chǎn)的持續使用和使用壽命結束時(shí)處置中形成的現金流量的現值兩者之中的較高者。其中，銷(xiāo)售凈價(jià)是指，資產(chǎn)的銷(xiāo)售價(jià)格減去處置資產(chǎn)所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額。這個(gè)定義與新準則相比較而言，并沒(méi)有采用公允價(jià)值這一計量屬性，因而存有較大的差異。
除此之外，新舊準則在資產(chǎn)可收回金額計量上存在另一個(gè)較為明顯的差異，即新準則明確規定了只要資產(chǎn)的公允價(jià)值減處置費用的凈額和資產(chǎn)的未來(lái)預計現金流量的現值有一項超過(guò)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就表明資產(chǎn)沒(méi)有發(fā)生減值，不需要再估計另一項的金額。對此，舊準則并未做出明確規定。
五、新準則規定已計提減值準備不允許轉回
新準則第17條明確規定:“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回”，該規定封死了減值沖回這一企業(yè)操縱利潤的主通道，為提高會(huì )計信息質(zhì)量提供了保證。
減值沖回是某些企業(yè)(特別是上市公司)操縱利潤的常用手段。一般說(shuō)來(lái)，利用減值沖回操縱利潤的方法不外乎有兩種：一是當預計當年將會(huì )出現大幅虧損時(shí)，提前為下一年度扭虧為盈做準備，在當年大額計提資產(chǎn)減值準備，下一年度沖回，從而作出下一年度扭虧為盈的財務(wù)報表;二是選擇某一年份超大額計提減值準備，其后幾年分次緩慢沖回，制造出利潤穩步攀升的假象，為管理當局的管理業(yè)績(jì)服務(wù) 。
六、新準則對商譽(yù)采用減值測試法
新準則規定，企業(yè)合并形成的商譽(yù)，每年至少進(jìn)行一次減值測試，并結合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行測試。只要有活躍市場(chǎng)，只要有公平價(jià)值，就可以使用公允價(jià)值。同時(shí)新準則強調，一旦使用了公允價(jià)值，就停止歷史成本價(jià)值的賬務(wù)處理。
筆者認為企業(yè)合并而形成商譽(yù)的減值處理問(wèn)題一直被人們所關(guān)注。舊準則規定因企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)在預計使用年限內平均攤銷(xiāo)。該觀(guān)點(diǎn)是把商譽(yù)似同于企業(yè)的其他資產(chǎn)，其本身的價(jià)值會(huì )因時(shí)間的推移發(fā)生損耗。但實(shí)際上很多企業(yè)的商譽(yù)并不會(huì )因為時(shí)間的推移而發(fā)生損耗。鑒于商譽(yù)的特征是不能單獨存在及單獨計算價(jià)值，因而商譽(yù)更難以獨立于他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現金流量。
新準則取消了商譽(yù)直線(xiàn)法攤銷(xiāo)采用減值測試法更具科學(xué)性。新準則規定企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用減值測試法判斷商譽(yù)是否發(fā)生減損，這樣能夠更好反映商譽(yù)的消耗。同時(shí)新準則單列一章對商譽(yù)減值處理的原則、程序和方法做了規定，并針對商譽(yù)形成的特殊性，特別指出企業(yè)至少應在每年年終時(shí)，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，且應當與能夠在企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合結合起來(lái)進(jìn)行。該政策對因重組而有大量企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的企業(yè)，依據其資產(chǎn)運作情況，將會(huì )對當期利潤產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)資產(chǎn)優(yōu)良的企業(yè)，商譽(yù)減值將較小，如果小于以前按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)的金額， 當期利潤將增加；企業(yè)資產(chǎn)運作差的企業(yè)，商譽(yù)減值將較大， 如果超過(guò)以前按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)的金額，當期利潤將減少。
七、結論及建議
總之，新資產(chǎn)減值會(huì )計準則較好地借鑒了國際會(huì )計準則的相關(guān)內容，如果其能夠得到有效的實(shí)施，將有助于解決我國資本市場(chǎng)存在的企業(yè)高估資產(chǎn)、操縱利潤等問(wèn)題。
但我們同樣也應該認識到，新資產(chǎn)減值會(huì )計準則尚存在著(zhù)一下值得改進(jìn)的問(wèn)題:1.關(guān)于“資產(chǎn)未來(lái)現金流量現值”的問(wèn)題;2.關(guān)于引入資產(chǎn)組的問(wèn)題;3.關(guān)于資產(chǎn)減值轉回的問(wèn)題。
因此，筆者建議從一下幾個(gè)方面來(lái)避免地出現企業(yè)執行過(guò)程中的不規范：1.完善新資產(chǎn)減值會(huì )計準則中的相關(guān)規定；2. 建立健全企業(yè)內部控制制度；3.加強注冊會(huì )計師的外部監督；4.提高會(huì )計人員素質(zhì)。
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