金融合成分析法取代風(fēng)險和報酬分析法

國際準則委員會(huì )1994年1月公布的E48征求意見(jiàn)稿為資產(chǎn)或金融負債的確認提出的主要標準是：相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬實(shí)質(zhì)上已全部轉移。1995年6月，由于人們對E48中提出的對金融工具進(jìn)行確認和計量的標準存在著(zhù)爭議，因此，國際會(huì )計準則委員會(huì )公布的第32號國際會(huì )計準則為《金融工具：披露和列報》，而確認和計量部分則被擱置下來(lái)了。直至1999年3月才補充頒布第39號國際會(huì )計準則《金融工具：確認和計量》。在第39號準則的第27、35、57段中，則對金融資產(chǎn)、金融負債的初始確認和終止確認的標準予以改變了。由于在此以前，風(fēng)險和報酬轉移的觀(guān)點(diǎn)在我國曾廣為傳播，以致至今還有文章在論述這個(gè)觀(guān)點(diǎn)。本文擬對此作一介紹。

國際會(huì )計準則（IA）第39號第27段對于初始確認的標準是：“只有當成為金融工具合同條款的一方時(shí)，才應在其資產(chǎn)負債表上確認金融資產(chǎn)或金融負債�！本o接著(zhù)第28段又寫(xiě)道：“根據第27段的規定，企業(yè)應將衍生工具隱含的各種合同權利或合同義務(wù)確認為資產(chǎn)或負債�！边@一標準明確地指出了，只要企業(yè)成為合同條款的一方時(shí)，就應將金融工具隱含的各種合同權利或合同義務(wù)確認為資產(chǎn)或負債，而不必去辨認難以確定的“相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬”是否“實(shí)質(zhì)上已全部轉移”。顯然，第39號準則已以明白的言詞修改了E48提出的初始確認的標準。

的焦點(diǎn)在于金融工具轉讓的后續確認和終止確認。

IAS第39號第35段對金融資產(chǎn)終止確認的標準規定為：“只有當對構成金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的一部分的合同權利失去控制時(shí)，企業(yè)應終止確認該項金融資產(chǎn)或該部分金融資產(chǎn)。如果企業(yè)行使了合同中規定的獲利權，這些權利已逾期或企業(yè)放棄了這些權利，則表明企業(yè)對這些權利失去了控制�！钡�57段對金融負債終止確認的標準規定為：“只有當金融負債（或金融負債的一部分）消除時(shí)（也就是說(shuō)當合同中規定的義務(wù)解除、取消或逾期時(shí)），企業(yè)才能將該項金融負債（或該項金融負債的一部分）從資產(chǎn)負債表內剔除�！�

判斷企業(yè)是否已對金融資產(chǎn)失去控制，既要看該企業(yè)（出讓方）的情況，還要看受讓方的情況。如果任何一方的情況表明出讓方對已轉讓資產(chǎn)仍然保留控制，則出讓方不應將該資產(chǎn)從資產(chǎn)負債表上剔除。

通常，只有在受讓方能夠從已轉讓的資產(chǎn)獲利時(shí)，出讓方才失去對已轉讓金融資產(chǎn)的控制。以下情況可以證明受讓方具有這種能力：（l）受讓方可以隨意將已轉讓資產(chǎn)出售，或用已轉讓資產(chǎn)進(jìn)行抵押（為與其全部公允價(jià)值大致相等的資產(chǎn)）；（2）受讓方是一個(gè)特定目的實(shí)體，其許可的活動(dòng)是受到限制的。而只有特定目的實(shí)體本身或該實(shí)體的受益權益持有者才能夠獲取已轉讓資產(chǎn)上幾乎所有的利益（參閱國際會(huì )計準則解釋公告第12號）。

如果出現以下情況，則說(shuō)明出讓方尚未失去對已轉讓資產(chǎn)的控制，因此不能終止確認該資產(chǎn)：（l）出讓方有權回購已轉讓資產(chǎn)，除非已轉讓資產(chǎn)易于在市場(chǎng)上購得，或回購價(jià)格正是回購當時(shí)的公允價(jià)值；（2）出讓方同時(shí)被賦予并承擔回購或贖回已轉讓資產(chǎn)的權利和義務(wù)；（3）已轉讓資產(chǎn)不易從市場(chǎng)上獲得，且出讓方通過(guò)與受讓方之間的總回報互換保留了幾乎全部屬于所有權的風(fēng)險和報酬，或出讓方通過(guò)受讓方持有對已轉讓資產(chǎn)的不附條件看跌期權而保留了幾乎全部屬于所有權的風(fēng)險。

二、

非常明顯，國際會(huì )計準則第39號的確認標準與E48是截然不同的。E48的標準確立在對金融資產(chǎn)和金融負債相關(guān)的風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)全部實(shí)質(zhì)性地被一個(gè)企業(yè)所放棄或由另一個(gè)企業(yè)所承受的判斷之上。這種稱(chēng)為“風(fēng)險和報酬法（Risk

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