會(huì )計準則制定模式的經(jīng)濟學(xué)分析

[摘要]兩種準則制定模式下的交易成本是不同的；最佳的準則制定模式應是交易成本最低的模式，即規則與原則保持一種內在的平衡。2003年SEC提出的“目標導向法”的本質(zhì)也是在規則與原則之間尋找最優(yōu)均衡點(diǎn)。由于會(huì )計準則制定模式的轉換將面臨著(zhù)巨大的制度轉換成本，因此美國保持著(zhù)審慎的態(tài)度。我國準則的制定也面臨著(zhù)如何平衡規則與原則的。　　一、兩種模式下的交易成本　　制度學(xué)認為，在交易費用為零的世界里，資源可以通過(guò)市場(chǎng)交易達到最優(yōu)配置，因而產(chǎn)權制度不會(huì )對資源的配置產(chǎn)生。但現實(shí)世界實(shí)際上是一個(gè)存在“摩擦”的世界，即存在交易費用。在交易費用為正的情況下，不同的權利界定會(huì )帶來(lái)不同效率的資源配置。也就是說(shuō)，不同的產(chǎn)權制度，其交易成本不同，從而對資源的配置效率產(chǎn)生不同的影響。會(huì )計準則屬于產(chǎn)權制度的范疇（劉峰，1992），不同的準則制定模式的交易成本不同，對資源配置效率的影響也不相同。林斌（2004）等人對原則導向與規則導向的準則特征進(jìn)行了歸納。他們認為，原則導向的會(huì )計準則具有以下的特征：（1）準則指導的財務(wù)報告應是已知經(jīng)濟交易的實(shí)質(zhì)，而不是其形式；（2）有一個(gè)基本的、內涵一致的、清晰完整的概念框架結構，對經(jīng)濟事項的分類(lèi)與計量加以引導；（3）由若干基本原則組成，以原則為基礎并輔之較少的理解與執行指南；（4）強調相關(guān)人員運用合適的、與準則的內涵和精神（目標）相一致的職業(yè)判斷來(lái)處理交易；（5）較少（或沒(méi)有）準則外的例外情況。以規則為導向的準則的主要特征為：（1）規則包括具體的標準、清晰的界線(xiàn)門(mén)檻、示例、范圍限制、例外和連續性的慣例；（2）由較多詳細、具體、復雜的規則組成，操作性強；（3）包括規則屬性，即范圍上的例外、會(huì )計處理上的例外和詳細的執行指南；（4）職業(yè)判斷的空間較小，在某些時(shí)候更傾向于反映經(jīng)濟事項的形式而不是實(shí)質(zhì)；（5）會(huì )計準則往往是各方利益集團協(xié)調的結果，準則之間的一致性較差�！　∮缮鲜鰞煞N準則模式的特征比較來(lái)看，原則導向的準則主要由原則組成，與規則導向的會(huì )計準則相比，它沒(méi)有繁雜而具體的規則，因此制定成本較低；原則導向的準則反映經(jīng)濟的實(shí)質(zhì)而非形式，因此它提供的會(huì )計信息質(zhì)量更高，故這種模式下的信息搜尋成本也較低；原則導向的會(huì )計準則要求按照交易的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)來(lái)進(jìn)行會(huì )計處理，從而可以避免管理人員利用規則進(jìn)行交易設計，防止了管理人員按照規則的要求進(jìn)行別有用心的交易安排，有利于提高資源的配置效率。但原則導向的會(huì )計準則只規定了一些基本性的原則，與規則導向的會(huì )計準則相比，管理人員擁有相對較多的準則剩余制定權，這種模式的監督成本與討價(jià)還價(jià)的成本較高�！　�會(huì )計準則的實(shí)施還具有外部性成本，這表現在根據會(huì )計準則形成的會(huì )計信息在資本市場(chǎng)上產(chǎn)生的經(jīng)濟后果。這一點(diǎn)，規則導向的會(huì )計準則在安然事件中已經(jīng)充分表現。規則導向的會(huì )計準則由于過(guò)于規則化，管理人員可以利用規則本身或者規則中存在的漏洞進(jìn)行別有用心的交易安排，對規則予以規避或加以利用（例如安然就是利用了規則對特殊實(shí)體的規定進(jìn)行交易安排，從而隱瞞了真實(shí)的財務(wù)狀況），使報表難以反映企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，引發(fā)資本市場(chǎng)危機。安然事件爆發(fā)后，這種準則模式遭到了各方面的質(zhì)疑。原則導向的會(huì )計準則要求會(huì )計處理反映交易的實(shí)質(zhì)而非形式，所以有利于會(huì )計信息質(zhì)量的提高。但這種模式在執行中依賴(lài)于會(huì )計人員的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的運用猶如一把雙刃劍：恰當地運用職業(yè)判斷能夠如實(shí)反映經(jīng)濟事項的本質(zhì)，提高會(huì )計信息的質(zhì)量；但是濫用職業(yè)判斷同樣會(huì )導致財務(wù)欺詐與會(huì )計丑聞，造成嚴重的經(jīng)濟后果。從這點(diǎn)而言，誰(shuí)優(yōu)誰(shuí)劣尚需時(shí)間的進(jìn)一步檢驗。兩種模式下的交易成本，包括制定成本、監督成本、討價(jià)還價(jià)成本等，隨規則的多寡呈現出此消彼漲的態(tài)勢。最佳的準則模式應該是交易成本最低的模式，此時(shí)原則應與規則保持一種內在的平衡�！　∈聦�(shí)上，現實(shí)中并不存在純規則與純原則的準則模式，例如美國的會(huì )計準則中也有原則，國際會(huì )計準則中也有規則。由于人們的有限理性、未來(lái)的不確定性以及不可預測性等因素的影響，會(huì )計準則本身是一個(gè)不完備的契約，因此不可能將所有業(yè)務(wù)均包括在內。會(huì )計準則的這種特點(diǎn)決定了企業(yè)管理者必須擁有一定的準則剩余制定權。因此，最優(yōu)的準則制定模式的關(guān)鍵問(wèn)題是如何平衡規則與原則，在原則與規則之間尋找最優(yōu)均衡點(diǎn)。2003年7月25日美國證券交易委員會(huì )（SEC）發(fā)布了名為《按照2002薩班斯———奧克斯里法案108（d）條款要求對美國財務(wù)報告系統采用原則基礎的會(huì )計體系進(jìn)行的報告》。該報告摒棄了“原則導向”與“規則導向”模式，提出了“目標導向法”及相關(guān)思路。在目標導向法下，準則的制定均要根據內部一致的概念、框架進(jìn)行。整個(gè)會(huì )計系統形成一個(gè)統一的整體，避免各國規則導向法下準則之間一致性較差的矛盾；目標導向法還避免使用例外條款與明線(xiàn)測試，但同時(shí)又在原則的指導下提供了足夠的詳細指南，以幫助會(huì )計人員與審計人員做出適當的職業(yè)判斷�？傊�，目標導向法克服了規則導向過(guò)于繁雜、原則導向又過(guò)于簡(jiǎn)單的缺陷，通過(guò)在原則導向下規定一定量的規則，保持了原則與規則的雙重優(yōu)點(diǎn)。在目標導向法的指導下，SEC要求對現有過(guò)于規則化的準則予以修訂�？梢�(jiàn)，美國會(huì )計準則模式轉換的實(shí)質(zhì)是在原則與規則之間尋找最優(yōu)均衡點(diǎn)。　　二、制度變遷與模式轉換　�。ㄒ唬┰诿绹鴷�(huì )計準則制定的初期，會(huì )計準則基本上由一般的、普遍適用的原則組成，屬于原則導向。但是，會(huì )計準則的經(jīng)濟后果屬性，使得美國會(huì )計準則在制定過(guò)程中受到各、利益集團施加的強大壓力，準則制定機構在制定準則時(shí)不得不考慮各方的經(jīng)濟利益，結果導致大量的例外事項及具體規則的產(chǎn)生，準則亦逐漸由原則導向向規則導向轉變。美國從初始原則導向轉變?yōu)橐巹t導向的會(huì )計準則體系，是美國會(huì )計準則制定環(huán)境中各種因素共同作用、各種力量共同博弈的結果�！　“踩皇录�暴露出規則導向的準則所存在的重大缺陷，引起了資本市場(chǎng)的極大動(dòng)蕩，也引起了美國政府的高度重視。從表面上看，安然事件是會(huì )計信息的失真導致了資本市場(chǎng)危機，產(chǎn)生了巨大的外部性成本，而實(shí)質(zhì)是低質(zhì)量的會(huì )計信息降低了會(huì )計信息在資本市場(chǎng)中的作用，增加了投資者搜尋信息的成本以及對未來(lái)的不確定性，打擊了投資者對資本市場(chǎng)的信心。為減少低質(zhì)量會(huì )計信息的產(chǎn)生，可以采取的措施包括：（1）提高準則的執行效率，加強對會(huì )計信息的監管，保證會(huì )計準則的執行。例如我國資本市場(chǎng)上的會(huì )計造假大多不是會(huì )計準則出了，而是在執行會(huì )計準則時(shí)出了問(wèn)題，因此應完善外部監督機制，使準則得到嚴格地執行。（2）對會(huì )計自身進(jìn)行變革，如會(huì )計準則隨資本市場(chǎng)的產(chǎn)生而產(chǎn)生以及會(huì )計準則制定模式的轉變。事實(shí)上，《薩班斯———奧克斯里法案》是美國政府規范會(huì )計行為，加強會(huì )計信息監管所采取的措施。該法案的頒布表明美國會(huì )計準則制定的環(huán)境已發(fā)生了相應的變化，例如該法案對會(huì )計行業(yè)的監管、注冊會(huì )計師的管理體制、財務(wù)信息披露、公司治理與證券監管框架及責任等方面做出了新的規定。這些規定一方面通過(guò)對與會(huì )計相關(guān)行為制度的重新安排以彌補現行準則制定與會(huì )計信息監管方面的缺陷，提高會(huì )計質(zhì)量；另一方面，通過(guò)強化法律責任方面的制度安排以保證實(shí)施機制的有效性及將低質(zhì)量的會(huì )計信息所產(chǎn)生的外部性部分內在化，從而增強了投資者對會(huì )計信息質(zhì)量的預期。這些措施在一定程度上提高了會(huì )計信息在資本市場(chǎng)上的作用，恢復了投資者對資本市場(chǎng)的信心。但現行規則導向的準則模式是否應向原則導向模式轉變以及在多大程度上轉變，則受多種因素的�！　。ǘ�）根據科斯的，不同制度安排下的資源配置效率不同，其交易費用也不相同。但一種既定的制度能否轉變?yōu)榱硪环N制度，除了兩種制度下的交易成本比較外，還取決于制度轉換成本與制度轉換收益的比較。會(huì )計準則作為一項產(chǎn)權制度，只有當其變革產(chǎn)生的效益超過(guò)成本時(shí)，它才有變革的可能。從規則導向模式向原則導向模式轉變，其產(chǎn)生的效益主要表現為：有利于與國際會(huì )計準則（國際會(huì )計準則一般被認為是原則導向的）協(xié)調而帶來(lái)相關(guān)利益（如吸引外資），同時(shí)也可以防止企業(yè)利用規則進(jìn)行交易設計，從而有利于資源配置效率的提高。但模式的轉換是一項系統工程，轉換的同時(shí)也會(huì )發(fā)生巨大的制度轉換成本，這些成本包括新準則本身的制定成本，與新準則相協(xié)調的其它相關(guān)法規的修訂成本、新準則的、培訓與成本，路徑依賴(lài)需要使用者適應新準則的成本，新準則與環(huán)境的適應與否對本國所產(chǎn)生的影響以及轉換后的會(huì )計準則及配套法律框架對美國財務(wù)會(huì )計和報告體系的所有參與者產(chǎn)生的間接成本等。由于上述成本，收益難以準確度量，而對此相關(guān)的也沒(méi)有得出明確傾向性的結果（林斌，2004），因此判斷規則導向的準則模式是否應完全向原則導向模式轉變尚需進(jìn)一步的證據。正是基于此，美國國會(huì )才下令對原則導向的準則進(jìn)行研究，而不是直接要求轉換成原則導向的準則模式。　　三、對我國會(huì )計準則制定模式的思考　�。ㄒ唬┪覈�的會(huì )計準則制定實(shí)際上也存在規則與原則之間的權衡。一方面，我國加入WTO，我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟之中，因此也要求原則導向的會(huì )計準則與國際會(huì )計準則相協(xié)調，以順應會(huì )計國際化的潮流，減少將來(lái)準則變遷的制度轉換成本。另一方面，會(huì )計與環(huán)境密切相關(guān)。我國是一個(gè)正處于經(jīng)濟轉型的國家，有著(zhù)與美國等市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)達國家不同的會(huì )計環(huán)境。這表現在：（1）我國會(huì )計人員整體素質(zhì)不高；（2）公司治理結構不健全；（3）證券監管不完善與法律訴訟機制薄弱；（4）市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)育不成熟等。這種環(huán)境特征決定了我們不能完全照搬國際會(huì )計準則，只能在考慮我國的基本國情的基礎上，有選擇地予以借鑒。所以如何平衡規則與原則，既考慮與國際準則的協(xié)調同時(shí)也兼顧我國國情，是我國準則制定部門(mén)在準則制定過(guò)程中面臨的難題之一�！　。ǘ�）新制度經(jīng)濟學(xué)認為，制度實(shí)施績(jì)效的好壞問(wèn)題根源在于制度環(huán)境。從目前我國會(huì )計準則的制度支撐來(lái)看，規則導向的會(huì )計準則可能更適合我國資本市場(chǎng)的需要。因為會(huì )計人員較低的整體素質(zhì)限制了他們的專(zhuān)業(yè)判斷，CPA較差的行業(yè)自律降低了他們對會(huì )計報表原則性意圖的二度把握，過(guò)低的法律訴訟風(fēng)險、不完善的公司治理結構與外部約束機制更有可能使管理者在原則導向下利用職業(yè)判斷對利潤肆無(wú)忌憚地進(jìn)行操縱，從而更容易降低會(huì )計信息的質(zhì)量。而詳細、具體的規則有利于提高準則的執行效率，增加會(huì )計信息的質(zhì)量，減少投資者、CPA與經(jīng)營(yíng)管理者之間的沖突。從我國的實(shí)際來(lái)看，目前我國的會(huì )計準則是以規則為基礎的，這無(wú)疑與我國現階段是相適應的。但會(huì )計的國際化已成為共識，我國的會(huì )計準則最終會(huì )走上與國際會(huì )計準則相協(xié)調的道路。因此，我國在準則制定過(guò)程中可以盡量重原則一些，輕規則一些；同時(shí)還應加強對會(huì )計概念框架的研究，盡快建立一套公認的可靠的概念框架，這一方面為新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會(huì )計處理提供指導，另一方面在總體框架下制定會(huì )計準則，可以避免會(huì )計準則內在的不一致。另外，我國在做好與國際準則接軌的同時(shí)，還需要做好與準則有關(guān)的法律、規章、制度等方面的協(xié)調工作，積極推動(dòng)會(huì )計的法制化建設，完善會(huì )計監管，為我國會(huì )計準則的實(shí)施及會(huì )計的國際化創(chuàng )造良好的外部環(huán)境；同時(shí)努力提高會(huì )計人員的職業(yè)技能與職業(yè)判斷水平，以提高會(huì )計準則的執行效率。　�。�　　[1]陸建橋。后安然的會(huì )計與審計[J].會(huì )計研究，2002，（10）�！　�[2]王躍堂，鐘蕾。美國會(huì )計準則制定模式的發(fā)展動(dòng)向及其對我國的啟示[J].外國經(jīng)濟與管理，2003，（10）�！　�[3]林斌，黃婷暉，楊德明。會(huì )計準則的定位：一項調查的性研究[J].會(huì )計研究，2004，（3）。

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