存貨會(huì )計準則的國際比較
摘要：筆者認為將《準則——存貨》與IAS2比較，對我國會(huì )計準則的制定有借鑒意義。國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）早在1975年就批準了《國際會(huì )計準則第二號——在成本制度下對存貨的估價(jià)和呈報》，后在1993年11月制定了《國際會(huì )計準則第二號——存貨》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IAS2）對其進(jìn)行修訂。而我國于2001年11月9日，才由財政部頒布了《企業(yè)會(huì )計準則——存貨》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《存貨準則》）。面臨國際一體化的大趨勢，面臨加入WTO的種種挑戰，我國制定的各項準則也應該與國際接軌，方便企業(yè)對信息的披露。以下就是對兩個(gè)準則在五方面進(jìn)行的比較。
一、準則的框架的比較
我國《存貨準則》主要有引言、定義、確認、計量、披露、銜接辦法和附則組成；而IAS2主要由目標、范圍、定義、存貨計量、成本計量、費用確認、披露、生效日期等方面組成。我國《存貨準則》引言部分第一段指出：本準則規范存貨的會(huì )計核算和相關(guān)信息的披露；并在第二段采用排斥的方式列舉了不屬于準則規范的幾種情形，可見(jiàn)引言部分與IAS2相比，我國《存貨準則》沒(méi)有指明目標，缺乏權威性。
二、范圍的比較
我國《存貨準則》指出：本準則不涉及因建造合同而形成的在建工程；農業(yè)企業(yè)收獲的農產(chǎn)品和采掘企業(yè)開(kāi)采的礦產(chǎn)品；牲畜等與農業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)；企業(yè)合并中取得的存貨的初始計量。IAS2指出：本準則不涉及在建工程，工具，諸如牲畜、農產(chǎn)品之類(lèi)的存貨。
二者比較可知，我國《存貨準則》包含了金融工具有貨的，而IAS2則包括了企業(yè)合共中取得的存貨的價(jià)值確認問(wèn)題。由此可見(jiàn)，二者各有利弊，應該相互借鑒。
三、關(guān)于術(shù)語(yǔ)定義的比較
�。ㄒ唬┐尕浳覈洞尕洔蕜t》對存貨的定義為：企業(yè)在正常生產(chǎn)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者為了出售仍然處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，或者將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料、物料等。
IAS2對存貨的定義為：
1、在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為銷(xiāo)售而持有的資產(chǎn)；
2、為這種銷(xiāo)售而處在生產(chǎn)過(guò)程中的資產(chǎn)；
3、在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過(guò)程中需要消耗的以材料和物料形式存在的資產(chǎn)。
我國《存貨準則》沒(méi)有明確指出存貨這個(gè)定義的內涵，而是列舉描述了存貨的具體存在形式，即產(chǎn)成品、商品、在產(chǎn)品等。作為術(shù)語(yǔ)定義，這顯然不夠嚴謹，但有利于不同層次的會(huì )計人員對該準則的理解，同時(shí)也和新頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》保持一致。我國《存貨準則》還指出了存貨確認的兩個(gè)條件：一是該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠的計量。存貨確認條件的實(shí)質(zhì)是規定了存貨必須是資產(chǎn)這一原則，也就是說(shuō)我國《存貨準則》通過(guò)規定存貨確認原則的，在上完善了存貨定義的不足。IAS2沒(méi)有存貨確認原則的。
�。ǘ┛勺儸F凈值我國《存貨準則》將可變現凈值定義為：可變現凈值，指出正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以存貨的估計售價(jià)減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷(xiāo)售費用以及相關(guān)稅金后的金額。
IAS2對可變現凈值是這樣規范的：可變現凈值是在一般經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的估計售價(jià)減去完工成本、減去為銷(xiāo)售估計所需要用后的凈額。
存貨的計量之所以考慮可變現凈值，其目的是更準確的估計存貨能夠給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟利益的流入。而當存貨變現時(shí)，需要繳納的相關(guān)稅金不能引起經(jīng)濟利益流入企業(yè)，所以可變現凈值應扣除稅金。IAS2對可變現凈值定義時(shí)沒(méi)有考慮相關(guān)稅金的扣除，而我國《存貨準則》在此有所突破，使得可變現凈值的預計金額更接近實(shí)際。
四、計量的比較
�。ㄒ唬┏跏加嬃课覈洞尕洔蕜t》將存貨計量分為初始計量和期末計量，規定初始計量應當以其成本入賬，期末計量應當按照成本與可變現凈值孰低計量。即存貨入賬價(jià)值的基礎采用歷史成本原則，而期末計價(jià)采用謹慎原則為歷史成本原則進(jìn)行修正。
IAS2對存貨的計量沒(méi)有區分初始計量和期末計量，一律按照成本與可變現凈值孰低計量。
筆者認為，初始計量同樣采用成本與可變現凈值就低法計量為宜，因為這樣可以保持前后計量方法的一致性，便于企業(yè)內部的縱向比較；而且采用孰低法進(jìn)行初始計量，能夠更謹慎地估計存貨入賬價(jià)值。但由于可變現凈值更多的需要主觀(guān)估計，估計結果也難以驗證，作為存貨的計量標準容易變成操縱利潤的工具；所以存貨準則應相應地規范可變現凈值的估計方法，并對此加以披露。
�。ǘ┎少彸杀疚覈洞尕洔蕜t》規定：存貨的采購成本一般包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用。
IAS2規定：存貨的采購成本由采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金（企業(yè)隨后從稅務(wù)當局獲得的退稅除外）以及可以直接歸屬于購買(mǎi)制成品、材料和勞務(wù)的運輸費、手續費和其他費用所組成。商業(yè)折扣、回扣和其他類(lèi)似的項目，可以在確定采購成本時(shí)扣除。
關(guān)于采購成本的一般規定，兩者沒(méi)有明顯區別。IAS2第九條規定：采購成本可能還包括匯兌損益，而我國《存貨準則》不允許將匯兌損益計入存貨成本。隨著(zhù)我國加入WTO，開(kāi)始積極參與國際競爭，匯兌損益的處理也就日益重要。準則應具有一定的前瞻性，因此建議我國在《存貨準則》中對匯兌損益進(jìn)行規范。
IAS2對存貨的采購成本中涉及的現金折扣采用凈價(jià)法，而我國則采用總價(jià)法，兩種的選擇對最終企業(yè)的利潤的是相同的，只是總價(jià)法更重視謹慎原則的。
�。ㄈ┘庸こ杀疚覈洞尕洔蕜t》對于存貨的加工成本定義為：存貨的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。我國《存貨準則》只狹義的從自制材料、自制產(chǎn)品出發(fā)規范存貨的加工成本，漏掉了委托加工物資之類(lèi)存貨成本的構成情況。這必然會(huì )造成我國一些企業(yè)在委托外單位進(jìn)行物資加工時(shí)，沒(méi)有核算依據的現象。
而IAS2對“加工成本”的定義相對全面，“加工成本是指那些賒購貨成本之外的與使得存貨達到現實(shí)位置和狀態(tài)有關(guān)的成本�！痹摱x不僅概括了企業(yè)自制的材料加工成本、企業(yè)自己生產(chǎn)產(chǎn)品的加工成本，也概括了企業(yè)委托外單位加工的材料成本。
�。ㄋ模┢渌杀疚覈洞尕洔蕜t》規定：其他成本是指采購成本、加工成本以外的，指存貨達到場(chǎng)所和狀態(tài)所以發(fā)生的其他支出，如為特定客戶(hù)設計產(chǎn)品所發(fā)生的設計費用等。
IAS2規定：其他成本是使存貨達到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的過(guò)程中發(fā)生時(shí)，才能列入存貨的成本之中。IAS2第十五條規定：在有限制的情況下，借款費用可以包括在存貨成本之中。此處的存貨是指需要較長(cháng)準備期才能將其達到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨。
我國《存貨準則》并未涉及借款費用，但依據借款費用準則的規定，需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間才能達到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨，其借款費用不計入存貨成本，直接計入當期損益。然而因生產(chǎn)周期較長(cháng)的存貨而發(fā)生的借款費用與當期收益無(wú)關(guān)，不應作為收益性支出；其帶來(lái)的效益與以后某個(gè)或多個(gè)期間相關(guān)，所以應將其資本化，計入存貨的成本。國際存貨準則在這方面的規定比較完善，值得我國借鑒。
�。ㄎ澹┐尕洺杀敬_定方法選擇恰當的存貨計價(jià)方法，對于真實(shí)地反映存貨的價(jià)值是非常重要的。我國《存貨準則》中規定：確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本可以采用的方法有個(gè)別計價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權平均法、移動(dòng)平均法和后進(jìn)先出法等，企業(yè)可根據各類(lèi)存貨的實(shí)際情況進(jìn)行選擇。
IAS2對于發(fā)出存貨成本的確定方法，允許企業(yè)采用個(gè)別計價(jià)法、加權平均法、先進(jìn)先出法以及后進(jìn)先出法。
可以看出，二者在成本確定方法上，都給予了較大的空間，有利于不同類(lèi)型企業(yè)對準則的使用。
�。┐尕涃M用的確定IAS2關(guān)于存貨費用的確定包括三部分內容：一是規定了存貨成本應在何時(shí)確認為費用。二是規定了特殊情形下存貨費用的確認，三是規定了費用內容還應包括存貨成本減至可變現凈值的差額，以及所有存貨的損失也應該在當期確認為費用。我國《存貨準則》除包括上述內容外，還指出了低值易耗品和包裝物的攤銷(xiāo)方法，所以相對而言，我國《存貨準則》在這部分規范的更加詳細。
一般來(lái)說(shuō)，存貨的計量應包括對價(jià)值和實(shí)物數量?jì)煞矫娴挠嬃�。而IAS2和我國《存貨準則》都沒(méi)有關(guān)于存貨實(shí)物數量計量的方法，也沒(méi)有指明存貨數量是應該采用永續盤(pán)存制法還是實(shí)地盤(pán)存法。
五、信息披露的比較
我國企業(yè)《存貨準則》將存貨披露的信息概括為九項內容。其中：
材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等類(lèi)存貨的當期期初和期末賬面價(jià)值及總額；當期計提的存貨跌價(jià)準備和當期轉回的存貨跌價(jià)準備；存貨跌價(jià)準備的計提方法；確定存貨可變現凈值的依據；確定發(fā)出存貨的成本所采用的賬面價(jià)值；采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進(jìn)先出法、加權平均法或移動(dòng)加權平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異。上述幾點(diǎn)與IAS2有關(guān)披露內容表達盡管不同，但意思卻是一致的。
我國《存貨準則》還要求企業(yè)披露：
存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷(xiāo)方法，這是由我國《企業(yè)會(huì )計制度》對存貨核算特點(diǎn)決定的。
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