后續會(huì )計計量側重的思考

計量過(guò)程可以分為初始計量 (initial measurement)和后續計量(subsequent measurement)。初始計量是對交易和事項的數量加以衡量、和確定，以便在復式簿記系統中能被記錄，轉化為貨幣表現的財務(wù)信息;后續計量則要衡量和確定該交易與事項的貨幣數量在初始計量后的變動(dòng)情況，以反映財務(wù)狀況及變動(dòng)的財務(wù)成果。一般來(lái)說(shuō)，以成本計量為中心的傳統會(huì )計計量側重的是初始計量---傳統會(huì )計環(huán)境穩定少變，資產(chǎn)形態(tài)單一，大部分資產(chǎn)和負債在初始計量后，其價(jià)值基本不變，原則上不需要后續計量。除非兩種情況:第一，同質(zhì)資產(chǎn)的銷(xiāo)售和處置;第二，按歷史成本計量資產(chǎn)的折舊和耗用。但是這兩種情況并非是嚴格意義上的后續計量，它只是對原始價(jià)值的調整。 　　　　　新形勢下傳統的資產(chǎn)定義和資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生了巨大的變化，風(fēng)險價(jià)值已成為資產(chǎn)價(jià)值的重要。以歷史成本進(jìn)行的初始計量，當資產(chǎn)價(jià)值頻繁變化時(shí)，已不能滿(mǎn)足信息使用者的要求，后續計量在所難免;有的資產(chǎn)甚至根本不存在歷史成本，如衍生工具，僅僅是一種合約，從簽約到結算過(guò)程，金融資產(chǎn)和金融負債具有很大不確定性，需要經(jīng)常以公允價(jià)值進(jìn)行后續計量。在會(huì )計計量變革上，我們已經(jīng)將許多筆墨用在了計量屬性從歷史成本 到公允價(jià)值等現值手段的討論上，其實(shí)，會(huì )計計量過(guò)程的重心已從初始計量轉移到后續計量，這種側重的變化本身就是會(huì )計計量的變革�！　　　　《�、折經(jīng)濟形勢下的現實(shí)選擇　　　21世紀是一個(gè)知識和信息時(shí)代。這個(gè)時(shí)代資產(chǎn)的形態(tài)、會(huì )計環(huán)境及計量特征都發(fā)生了巨大的變化。后續計量之所以成為新經(jīng)濟形勢下會(huì )計計量的重心，究其原因無(wú)非是以上變化的巨大�！　　　　�1·資產(chǎn)形態(tài)的進(jìn)化　　　　　資產(chǎn)是會(huì )計計量的對象，傳統的資產(chǎn)形態(tài)以有形資產(chǎn)為主，在資產(chǎn)交易過(guò)程中，歷史成本是確鑿的，交易后其價(jià)值也相當穩定，因而后續計量并不受關(guān)注。然而，隨著(zhù)的進(jìn)步和資本市場(chǎng)的，兩種新型資產(chǎn)在資產(chǎn)總量中的比重逐步攀升�！　　　　〉谝�，軟性資產(chǎn)。軟性資產(chǎn)是指企業(yè)的知識、軟件、商譽(yù)、人力資源價(jià)值等區別于傳統資產(chǎn)，具有高技術(shù)含量，體現極具發(fā)展潛力的資產(chǎn)。軟性資產(chǎn)之所以日益受到人們的注意，是因為其能給企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟利益。據統計，二十世紀初知識對經(jīng)濟增長(cháng)的貢獻僅為5%-20%，而現在這個(gè)數字已達60%-80%，隨著(zhù)信息高速公路的開(kāi)通，此數字將達到90%以上。軟性資產(chǎn)還有一個(gè)重要特點(diǎn)，就是價(jià)值不斷變化。初始計量時(shí)的投人資本只是其價(jià)值中很小的一部分。實(shí)物資產(chǎn)在使用中被消耗掉，而軟性資產(chǎn)則不會(huì )因為被使用而消失。它在使用過(guò)程中可能會(huì )增值，其增值額是巨大的，因而需要將其放在市場(chǎng)中以公允價(jià)值進(jìn)行經(jīng)常的后續評價(jià)，才能完整地反映企業(yè)整體資源狀況和生產(chǎn)力水平。 　　　　　第二，虛擬資產(chǎn)。高速發(fā)展的證券市場(chǎng)和金融市場(chǎng)使經(jīng)濟中虛擬成分大大增加，信用制度和資產(chǎn)貨幣化使資本脫離實(shí)物經(jīng)濟運行，資本的增值不僅僅只表現為實(shí)物與貨幣的循環(huán)，而直接形成G-G'的資本增值。虛擬資本有兩大特點(diǎn)，一是高收益性，二是高風(fēng)險性。股票、債券、其他金融工具等虛擬資產(chǎn)的價(jià)格，在價(jià)值的兩端隨著(zhù)人們的心理而上下起伏。非虛擬資產(chǎn)的增值來(lái)源于企業(yè)行為對市場(chǎng)的替代效率，其價(jià)值具有一定的穩定性，一般不再進(jìn)人市場(chǎng)交易，所以初始計量已經(jīng)能夠解決量化的披露需要。而虛擬資產(chǎn)正好相反，風(fēng)險價(jià)值是其價(jià)值增值的主要部分。如果只初始計量其投人價(jià)值，則完全拋棄了其風(fēng)險價(jià)值主體，會(huì )計信息的相關(guān)性喪失殆盡�！　　　　�2·會(huì )計環(huán)境的影響　　　　　會(huì )計環(huán)境的巨大變化是后續計量倔起的重要原因。首先，經(jīng)濟活動(dòng)變得極其復雜。單一的大生產(chǎn)時(shí)代一去不返，各種各樣的投資活動(dòng)層出不窮，權益的主體日益復雜，企業(yè)已成為資產(chǎn)的一部分。同時(shí)，資本市場(chǎng)的發(fā)展，資產(chǎn)取得方式的多樣化，使資產(chǎn)價(jià)值形成不再是一次投資的結果。兼并、重組、聯(lián)營(yíng)等經(jīng)營(yíng)方式使資產(chǎn)價(jià)值的變化更加頻繁，這些都加大了會(huì )計確認與計量的難度。傳統計量模式是封閉的過(guò)程，它計量和反映的是投資形成時(shí)點(diǎn)上的資產(chǎn)價(jià)值，根本不能全面準確地反映真實(shí)情況。其次，不確定性增加。按會(huì )計要素分類(lèi)的企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)與價(jià)值之間的偏離日趨嚴重。企業(yè)短期行為增多，公司大量存在，交易方式多樣化，企業(yè)價(jià)值的動(dòng)態(tài)變化更加難以定勢。第三，風(fēng)險加大。信息技術(shù)的發(fā)展，高新技術(shù)層出不窮，知識的快速更新與膨脹，科技、制度、管理等的不斷創(chuàng )新帶來(lái)了企業(yè)所處環(huán)境的瞬息萬(wàn)變，使競爭更加劇烈，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險加大，同時(shí)信息使用者的決策風(fēng)險也加大。風(fēng)險收入成為一種穩定的收人來(lái)源。準確揭示這部分價(jià)值，遠非初始計量能夠勝任�！　� 計量必須突破封閉式計量的限制，在初始確認與計量之后進(jìn)行后續確認與計量來(lái)反映價(jià)值的變動(dòng)，提供風(fēng)險價(jià)值的動(dòng)態(tài)信息;達到計量結果與客觀(guān)現值的一致，減少不確定性對預測未來(lái)現金流量的。后續計量的側重與會(huì )計環(huán)境的變化密切相關(guān)，它能準確地體現環(huán)境的復雜性、不確定性、風(fēng)險性，客觀(guān)地反映活動(dòng)�！　　�3·會(huì )計信息需求的變化　　　　　會(huì )計環(huán)境的變化也在改變著(zhù)信息使用者的需求。信息使用者的需求變化刺激會(huì )計的變革。第一，信息使用者更重視會(huì )計信息的時(shí)效性。傳統會(huì )計中信息披露不充分、不及時(shí)，而且知識的快速更新與滲透，帶動(dòng)經(jīng)濟活動(dòng)的日新月異，縮短了會(huì )計信息的有效期限，依據信息進(jìn)行決策的風(fēng)險加劇，因為過(guò)去的買(mǎi)價(jià)對于當前的財務(wù)決策來(lái)說(shuō)是毫不相干的。第二，過(guò)去很長(cháng)一段時(shí)間里，信息使用者把注意力更多地放在了企業(yè)的利潤表上，注重經(jīng)營(yíng)利潤與原始成本的比較。新的經(jīng)濟條件下，信息使用者更注重企業(yè)的現在和將來(lái)，關(guān)注他們的投資是否會(huì )增值，企業(yè)在嚴峻的競爭中是否具有成長(cháng)價(jià)值。信息需求者的這種轉變，使會(huì )計計量已不能停留在以歷史成本為主的初始計量之上，而在客觀(guān)上要求會(huì )計計量以公允價(jià)值為基礎，提供企業(yè)現實(shí)條件下的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這就必然強調以后續計量來(lái)反映這部分價(jià)值的動(dòng)態(tài)信息。后續計量迎合了信息使用者需求的變化，而后者則推動(dòng)后續計量成為會(huì )計計量的核心。 　　三、支撐這一選擇的思想技術(shù)條件　　　　　I·財務(wù)報告由信息觀(guān)向計量觀(guān)轉變　　　　　傳統財務(wù)報告是根據歷史成本基礎和名義財務(wù)資本保全概念編制的。采用的是信息觀(guān)，即在有效市場(chǎng)前提下，在不完全和不完善市場(chǎng)中，企業(yè)以歷史成本基礎編制會(huì )計報表提供會(huì )計信息。這種觀(guān)念下的會(huì )計計量?jì)H僅只是配比的工具。然而市場(chǎng)條件的改變，會(huì )計模式面臨調整。計量觀(guān)是指在完善的市場(chǎng)條件下，對資產(chǎn)和權益以公允價(jià)值進(jìn)行確認與計量來(lái)提供信息。計量觀(guān)下財務(wù)報告的重心將由利潤表轉移到資產(chǎn)負債表上。會(huì )計計量的目的是有效地反映企業(yè)的資產(chǎn)負債價(jià)值。勞倫斯·A·溫巴奇說(shuō)過(guò):"傳統的財務(wù)報告模式正在被打破，現在是會(huì )計師們應注意未來(lái)發(fā)展的時(shí)刻。"FASB在第3號概念公告中更提出了全面收益概念，從而使沿用數十年的收益確認的"收入/費用觀(guān)"轉向"資產(chǎn)/負債觀(guān)，計量觀(guān)所引發(fā)的種種變化，使以公允價(jià)值為計量基礎的后續計量有了堅實(shí)的思想基礎�！　　　　�2·資本市場(chǎng)的完善，公允價(jià)值的取得更具有客觀(guān)公允性　　　　　公允價(jià)值對于資產(chǎn)，尤其是虛擬資產(chǎn)和軟性資產(chǎn)的計量，具有特別的適應性。FASB曾明確表示:"在未來(lái)準則制定考慮中，當現值技術(shù)在資產(chǎn)和負債的初始計量和重新開(kāi)始計量時(shí)，本委員會(huì )預期采用公允價(jià)值作為計量屬性。"如果采用公允價(jià)值進(jìn)行現值計量，則在初始計量后，必然存在后續計量。因為現值具有動(dòng)態(tài)變化性;要做到公允客觀(guān)就必然不斷地進(jìn)行后續確認與計量�！　　　　　� 經(jīng)濟，資本市場(chǎng)還不健全完善，公允價(jià)值的取得有失公允，致使人們對公允價(jià)值持懷疑的態(tài)度。知識經(jīng)濟時(shí)代是信息爆炸的時(shí)代。各種各樣的報價(jià)機構增多，使資本市場(chǎng)的信息需求得到了保證;世界經(jīng)濟一體化，使相互分割的資本市場(chǎng)成為一個(gè)統一體;市場(chǎng)不斷完善，公允價(jià)值可以隨時(shí)準確地獲取，且減少了人為估計的成份;完善的資本市場(chǎng)提的信息是為眾人所接受的，極具有效性。因而可以說(shuō)公允價(jià)值的客觀(guān)公允性是無(wú)可非議的。與此同時(shí)，技術(shù)的發(fā)展則為其提供了完備的物質(zhì)基礎。信息技術(shù)的廣泛使用為信息快速準確傳送提供了條件。通信技術(shù)的寬帶化、智能化、個(gè)人化和多媒體化的綜合業(yè)務(wù)數字功能，為大規模的生產(chǎn)與共享知識、信息奠定了基礎。后續計量通過(guò)這些工具獲取信息，既快速方便又成本低廉。大量復雜繁瑣的數據經(jīng)過(guò)機的加工后以數據庫形式直接存在于計算機中，完備的物質(zhì)條件使頻繁后續計量操作起來(lái)極為方便。這樣后續計量又有了必備的技術(shù)條件�！　　　　】傊�，后續計量已成為新形勢下計量的中心和重點(diǎn)，這是必然的，也是現實(shí)的。正是經(jīng)濟形勢的、信息需求的變化，決定了會(huì )計計量的演進(jìn)和逐步完善�！�
　　　　　　　 [1]　　原紅旗·會(huì )計確認計量論[J]　　 太原:山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，1998，4　　　 [2]　　曾曉紅·朱磊·資本形態(tài)凈化對資產(chǎn)計量的[J]

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