淺析現值計量在會(huì )計計量中的運用

隨著(zhù)經(jīng)濟發(fā)展和會(huì )計改革的不斷深化，計量屬性的運用已經(jīng)呈現多樣化。為提高會(huì )計信息的質(zhì)量，基本準則對會(huì )計計量屬性做出了統一規范，現值計量就是其中之一。在現值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)凈現金流入量的折現金額計量；負債按照預計期限內需要償還的未來(lái)凈現金流出量的折現金額計量。 　　一、影響現值計量的相關(guān)因素　　在進(jìn)行會(huì )計計量時(shí)，必須解決計量的目的和計量屬性的選擇問(wèn)題。按照傳統的會(huì )計慣例，會(huì )計計量通常是采用某種可以觀(guān)察到的并由市場(chǎng)決定的金額，比如實(shí)際收到或支付的現金、現行成本或現行市價(jià)。但是當我們無(wú)法獲得這種可以在活躍市場(chǎng)觀(guān)察到的金額的信息時(shí)，只能轉而使用未來(lái)現金流量的估計值來(lái)計量某項資產(chǎn)或負債。由于未來(lái)現金流量通常發(fā)生在未來(lái)的期間里，因此在會(huì )計計量中使用現值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類(lèi)型的未來(lái)現金流量之間的經(jīng)濟差異。由于現值計量能夠容易區分出那些看似相同而實(shí)際上不同的現金流量，所以比未折現的現金流量能夠提供與決策更相關(guān)的信息�！　�從新準則中我們可以看出，使用現值的唯一目的是估計公允價(jià)值，即公允價(jià)值的各種要素需要用現值來(lái)計量，這些要素包括五個(gè)方面：（1）估計未來(lái)現金流量，或者在更復雜的情況下，估計發(fā)生在不同時(shí)點(diǎn)的一系列的未來(lái)現金流量；（2）預期這些現金流量在金額和時(shí)點(diǎn)的可能發(fā)生的各種變動(dòng)；（3）貨幣的時(shí)間價(jià)值用無(wú)風(fēng)險利率來(lái)表示；（4）包含于資產(chǎn)或負債價(jià)格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素。　　二、現值計量在我國會(huì )計準則中的運用　　在2000年以前發(fā)布的會(huì )計制度和相關(guān)準則中未使用現值計量屬性。1992年發(fā)布的企業(yè)會(huì )計準則和分行業(yè)的企業(yè)財務(wù)會(huì )計制度中主要確定了兩種計量屬性，歷史成本計量屬性和現時(shí)成本（重置成本）計量屬性，其中歷史成本計量屬性處于核心地位。在以后的幾年中又引入了現行市價(jià)和可變現凈值兩種計量屬性，而現值計量屬性在2000年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實(shí)施的會(huì )計準則中，現值計量的運用則體現得非常明顯�！　�1.固定資產(chǎn)�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》第八條規定：購買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買(mǎi)價(jià)款的現值為基礎確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買(mǎi)價(jià)款的現值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì )準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益�！　±�如，某企業(yè)采用延期付款方式購入不需要安裝設備一臺，該設備無(wú)現款價(jià)格約定每年末付款100000元，分10年付清，共付1000000元。購置該設備時(shí)的市場(chǎng)利率為10％。經(jīng)計算該設備共10期遞延付款的現值為614460元（查普通年金10年10％的現值系數為6.1446，10000 0×6.1446=614460），所以該項設備的入賬成本為614460元。具體會(huì )計處理是：　　取得該項設備并交付使用時(shí)，按入賬成本614460元，借記“固定資產(chǎn)”戶(hù)，按實(shí)際支付的價(jià)款1000000元，貸記“長(cháng)期應付款”賬戶(hù)；按二者之間的差額，借記“未確認融資費用”賬戶(hù)。未確認融資費用應當在信用期間內進(jìn)行分攤。即　　借：固定資產(chǎn)614460　　　　未確認融資費用385540　　　　貸：長(cháng)期應付款1000000　　2.資產(chǎn)減值�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》第六條規定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應估計其可收回金額�？墒栈亟痤~應當根據資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間較高者確定。這里兩者中的前者可稱(chēng)為銷(xiāo)售凈價(jià)，后者可稱(chēng)為使用價(jià)值。使用價(jià)值的運用就是現值計量屬性的體現�！　�3.租賃�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》第11條規定：在租賃期開(kāi)始日，承租人當將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值。這里一旦出現后者較低的情形，就意味著(zhù)資產(chǎn)計價(jià)在一定程度引入了現值計量屬性。 　　4.﹚金融工具確認和計量�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》第42條規定：以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預計未來(lái)現金流量現值。應該注意的是，這里的預計未來(lái)現金流量不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失。在預計該現值時(shí)，應當按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現確定，并考慮相關(guān)擔保物的價(jià)值，取得或出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除。短期應收款的預計未來(lái)現金流量與其現值相差很小的，可不對其預計未來(lái)現金流量進(jìn)行折現�！　≡摐蕜t第45條規定：在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應當將該權益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，與按照類(lèi)似金資產(chǎn)當時(shí)市場(chǎng)收益率對未來(lái)現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。需要強調的是金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時(shí)對未來(lái)現金流量進(jìn)行折現采用的折現率作為利率計算確認。　　三、對我國運用現值計量的思考　　1.采用現值計量屬性的意義�！　。�1）對歷史成本原則的修正。歷史成本原則要求企業(yè)的各項財產(chǎn)在取得時(shí)應當按照實(shí)際成本計量，除法律、法規和我國統一的會(huì )計制度另有規定者外，企業(yè)一律不得自行調整其賬面價(jià)值。從這一原則已經(jīng)被公認為傳統會(huì )計計量的核心。但是，這一計量屬性也帶來(lái)了一定麻煩：一是有悖于會(huì )計信息的相關(guān)性，因為信息使用者的決策總是面向未來(lái)的，所以歷史成本計量有時(shí)甚至會(huì )誤導會(huì )計信息使用者做出錯誤的決策。二是有悖于資產(chǎn)的定義，因為資產(chǎn)是“能夠帶來(lái)預期經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源”，但歷史成本原則強調的是過(guò)去。而現值計量屬性主要是根據未來(lái)現金流量的現值進(jìn)行資產(chǎn)或負債的計量，它既符合資產(chǎn)的定義，也有助于信息使用者面向未來(lái)進(jìn)行決策，從而在一定程度上修正了歷史成本原則�！　。�2）使財務(wù)會(huì )計從面向過(guò)去轉變?yōu)橄蛎嫦蛭磥?lái)發(fā)展。傳統財務(wù)會(huì )計主要提供的都是面向過(guò)去的歷史信息，這在很大程度上阻礙了財務(wù)會(huì )計的發(fā)展。人們難以通過(guò)財務(wù)會(huì )計資料直接獲得有關(guān)企業(yè)未來(lái)價(jià)值方面的信息，當會(huì )計信息使用者有這方面的需要時(shí)，只能借助于其他的學(xué)科或自己的主觀(guān)預測。而引入現值計量屬性就能更多地提供有關(guān)未來(lái)現金流量的信息，這對信息使用者來(lái)說(shuō)有時(shí)比已實(shí)現的利潤更為重要，因為現金流量才是投資者的最終目標，從而使財務(wù)會(huì )計在面向未來(lái)方面大大的前進(jìn)一步�，F值計量所提供的未來(lái)現金流量可以給財務(wù)管理和管理會(huì )計的決策提供有用的信息�！　。�3）提高財務(wù)人員的理財意識�，F值是未來(lái)現金流量的貼現值，是考慮了資金時(shí)間價(jià)值的價(jià)值量。我國目前的財務(wù)人員很少關(guān)注時(shí)間價(jià)值，這必然會(huì )影響到企業(yè)的日常理財活動(dòng)，尤其是在通貨膨脹較高、企業(yè)風(fēng)險較大時(shí)，會(huì )給企業(yè)帶來(lái)一定的損失。采用現值計量屬性可以使財務(wù)人員加深對貨幣時(shí)間價(jià)值的認識，提高自身的理財意識和水平�！　�2.我國推行現值計量的障礙。要想在我國現行會(huì )計制度和會(huì )計準則中廣泛采用現值計量屬性還不太現實(shí)，就其原因主要有以下幾個(gè)方面：　�。�1）現值計量屬性自身存在不足�，F值計量屬性的致命缺陷是主觀(guān)性強，并因此影響了它的可靠性。在確定某項資產(chǎn)的貼現值時(shí)，必須先確定以下四個(gè)因素：資產(chǎn)尚可使用年限、某資產(chǎn)可能產(chǎn)生的預計凈現金流量、凈現金流量流入企業(yè)的具體時(shí)間以及折現率。這些因素都存在一定的不確定性，通常只能靠主觀(guān)預計。預計凈現金流量是多少以及何時(shí)流入，很難找到客觀(guān)的、令眾人信服方法，因此主觀(guān)隨意性可想而知，而且不同的會(huì )計人員的主觀(guān)估計也會(huì )產(chǎn)生很大的差異。另外，由于現金流量事實(shí)上都是在未來(lái)期間均勻地發(fā)生，而計算現值時(shí)預計凈現金流量又只能按照時(shí)點(diǎn)來(lái)表述，于是通常只能假設凈現金流量發(fā)生在期末，從而導致現值偏小。正是由于以上原因，使得那些已經(jīng)在我國現行會(huì )計準則中被規定可以采用現值計量屬性的經(jīng)濟事項，也多數停留在理論上，在實(shí)際計量中運用很少�！　。�2）傳統會(huì )計與現值計量屬性在某些方面還不能融為一體�，F值計量作為一種嘗試與以歷史成本計量為核心的傳統會(huì )計的調和是一個(gè)漫長(cháng)的過(guò)程。比如：用現值計量所得的收益與傳統會(huì )計收益是不一致的；現行會(huì )計原則諸如客觀(guān)性原則、歷史成本原則等都不能接納現值計量屬性；現值計量的主觀(guān)性導致其不宜用于對外披露的財務(wù)報表。凡此種種都影響現值計量的廣泛運用�！　。�3）我國會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)素養還不足以支撐現值計量屬性的廣泛使用。目前，我國會(huì )計人員數量巨大，層次參差不齊，總體來(lái)說(shuō)知識結構單一，職業(yè)判斷水平較差。大多數的會(huì )計人員只熟悉簡(jiǎn)單的會(huì )計核算，甚至由于會(huì )計分工的原因而只熟悉非常少的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算，而基本上不具有時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險等基本財務(wù)觀(guān)念，這就導致對現值計量屬性理解不夠，運用起來(lái)自然就難。另外，現值計量屬性需要對未來(lái)諸多因素進(jìn)行主觀(guān)判斷，對職業(yè)判斷水平的要求較高，但是，我國的現實(shí)是很多會(huì )計人員這種會(huì )計職業(yè)判斷的能力有待提高，這進(jìn)一步增加了現值計量屬性計量結果的不可靠性�！　‖F值計量屬性在理論上優(yōu)點(diǎn)突出，在實(shí)踐中卻困難重重，要想獲得更大的發(fā)展，還應該在研究對某項資產(chǎn)或負債進(jìn)行計量時(shí)，如何清楚地確定與之相關(guān)的未來(lái)現金凈流量，以及如何提高會(huì )計人員綜合素質(zhì)等方面進(jìn)一步加強研究。

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