租賃會(huì )計準則的國際比較

財政部發(fā)布的《準則——租賃》從2001年1月1日起在所有企業(yè)施行。而國際會(huì )計準則委員會(huì )第17號準則和美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )第13號《公告》及其有關(guān)《解釋》和《技術(shù)公告》，也對租賃會(huì )計做出了規定。本文意在探討我國準則與上述兩項國外準則的差異，在產(chǎn)生差異原因的基礎上，提出筆者對我國租賃會(huì )計實(shí)務(wù)中幾個(gè)的初步看法。

一、關(guān)于租賃的分類(lèi)及會(huì )計處理

租賃在我國還是新生事物，租賃業(yè)務(wù)范圍較窄、形式單一，因此新發(fā)布的租賃具體會(huì )計準則僅對租賃做了粗線(xiàn)條的分類(lèi)，即將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，并分別做了會(huì )計處理規定。

國際會(huì )計準則的業(yè)務(wù)分類(lèi)及會(huì )計處理規定較為具體一些，除將租賃劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩個(gè)基本類(lèi)型外，又從出租人的角度，將融資租賃進(jìn)一步劃分為銷(xiāo)售式租賃和直接融資式租賃，并做出相應的會(huì )計處理規定。

美國第13號會(huì )計公告中，從多角度多層面對租賃進(jìn)行了分類(lèi)，即在分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的基礎上，又按取得租賃資產(chǎn)的來(lái)源和方式，將租賃分為直接融資租賃、銷(xiāo)售式租賃、杠桿租賃、租回租賃和轉租租賃；按租賃對象的不同分為一般租賃和不動(dòng)產(chǎn)租賃，并且針對每一種租賃方式，做出了全面的會(huì )計處理規定。

相比較而言，中、美、國際三方準則中對經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì )計處理是基本相同的，均規定如果租賃不符合資本化條件，由于與資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險和報酬仍歸出租方所有，對出租人來(lái)說(shuō)，不需轉銷(xiāo)出租資產(chǎn)，仍要承擔出租資產(chǎn)的折舊以及其他費用，用定期取得的租金收入來(lái)補償租賃資產(chǎn)的費用支出，并獲得為承擔風(fēng)險而應得的報酬；對承租人來(lái)說(shuō)，不需在賬上認作資產(chǎn)，也不需要計提折舊，只需按期支付租金，列作租金費用。而對于融資租賃的會(huì )計處理，三方準則的共同之處是，如果租賃符合資本化條件，就承租人而言，需將租賃開(kāi)始日最低租賃付款額現值與租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值兩者中較低者在賬上列作資產(chǎn)與負債；對資本化的資產(chǎn)要分期計提折舊；對定期支付的租金，以租賃攤銷(xiāo)和利息費用的形式列入損益表；對出租人來(lái)說(shuō)，因為實(shí)質(zhì)上已轉讓了所有權的利益與風(fēng)險，所以要在賬上確認銷(xiāo)售，并轉銷(xiāo)出租資產(chǎn)，列作應收租賃款。但在融資租賃的會(huì )計處理上，一個(gè)明顯的差異是，美國由于其租賃業(yè)高度發(fā)達，業(yè)務(wù)形式日趨復雜化、多樣化，因此它又針對各種細化的分類(lèi)，各種可能出現的情況，做出了具體詳細的規定，其可操作性之強確實(shí)是我國準則所不能及的，這也為未來(lái)隨著(zhù)租賃業(yè)務(wù)的深入，進(jìn)一步完善我國的租賃會(huì )計準則，提供了一個(gè)可以借鑒的范例。

二、關(guān)于融資租賃的認定

我國準則更多的借鑒了國際準則的做法，將融資租賃定義為：在實(shí)質(zhì)上轉移了與資產(chǎn)所有權有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。所有權最終可能轉移也可能不轉移。并指出滿(mǎn)足以下一項或數項標準的租賃應當認定為融資租賃：（l）在租賃期滿(mǎn)時(shí)，租賃資產(chǎn)所有權轉移給承租人；（2）承租人有購買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購價(jià)預計將遠低于行使選擇權時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理確定承租人將會(huì )行使這種選擇權；（3）租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分；（4）在租賃開(kāi)始日，最低租賃付／收款額的現值幾乎相當于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值；（5）租賃資產(chǎn)的性質(zhì)特殊，如果不做較大修整，只有承租人才能使用。

國際會(huì )計準則與我國會(huì )計準則對融資租賃的認定均考慮了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，認定標準基本相似，但國際準則中要求最低租賃付款額的現值大于或等于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值減去出租人應收到的各種補助金和稅款減免后的凈額，這就將小于租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值的情況排除在外。因此，對融資租賃的界定范圍，國際準則要比我國準則略窄一些，我國更寬泛一些。

美國第13號會(huì )計公告中，對融資租賃認定的要求與我國和國際準則略有不同，在以下兩點(diǎn)上規定更為具體：（1）租賃期大于或等于租賃資產(chǎn)使用年限的75％；（2）最低租賃付款額大于或等于租賃開(kāi)始日租賃財產(chǎn)公允價(jià)值的90％�？梢�(jiàn)，在對融資租賃的認定上，美國以量化的指標為標準，而我國和國際準則更側重會(huì )計人員的職業(yè)判斷，這一方面提高了認定的靈活性，另一方面在會(huì )計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)偏低的情況下，又可能造成隨意操縱會(huì )計信息的隱患。

三、關(guān)于租賃最低付款額的確定

美國在第13號公告中規定：如果按照租賃協(xié)議的規定，承租人必須續租或展期，或規定承租人有權續租或展期，那么若未能續租或展期，承租人就應支付一項罰金。承租人在租賃最低付款額時(shí)，應將此項罰金包括在內。顯然，這是為了保護承租人和出租人雙方的利益，以促進(jìn)租賃業(yè)的健康發(fā)展，這也是我國與國際準則中所沒(méi)有規定的。
四、關(guān)于折現率的確定

在最低租賃付款額時(shí)，首先需確定一個(gè)折現率。我國與國際準則均采用“順序選擇”的原則，即承租人在計算租賃最低付款額的現值時(shí)，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率，否則應采用租賃合同規定的利率作為析現率；如果這兩個(gè)利率均無(wú)法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。而美國準則中采取的是一種“就低選擇”的原則，即如果出租人的內含利率是未知的，則采用承租人的銀行借款利率作為折現率，如果出租人的內含利率是已知的，則要與承租人的銀行利率比較孰低，低者作為折現率。

由于存在上述差異，在出租人內含利率與承租人銀行借款利率均為已知，且前者大于后者的情況下，我國在計算最低租賃付款額的現值時(shí)，采取了與美國不同的折現率。值得注意的是，在租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現值與公允價(jià)值孰低為計價(jià)標準時(shí)，折現率的高低會(huì )對財務(wù)報表產(chǎn)生不同的。一般說(shuō)來(lái)，在采用實(shí)際利率法來(lái)攤還應收租賃款的情況下，融資租賃在租賃早期要確認較高的費用。這對承租人的財務(wù)狀況會(huì )產(chǎn)生不利的影響，進(jìn)而降低承租人在投資者和潛在投資者心目中的投資價(jià)值。正是基于對這樣一系列的連鎖反應的考慮，我國和國際會(huì )計準則中采用“順序選擇”的原則來(lái)確定折現率是比較公正合理的一種做法，也是承租人和出租人都能接受的一種做法。

五、關(guān)于穩住性原則的運用

我國和國際租賃會(huì )計準則中均有多處在會(huì )計處理上“穩健性原則”，如租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額現值與公允價(jià)值較低為計價(jià)標準，租入資產(chǎn)計提折舊時(shí)在無(wú)法合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)能否取得租賃資產(chǎn)所有權的情況下，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內計提折舊等。但相比較而言，我國準則中對穩健性原則的應用更廣泛一些，表現在：（1）我國在具體準則中規定，出租人應當根據承租人的財務(wù)及經(jīng)營(yíng)管理情況，以及租金的逾期期限等因素，應收融資租賃款的風(fēng)險程度和回收的可能性，對應收融資租賃款減去求實(shí)現融資收益差額部分合理計提壞賬準備；（2）出租人應當定期對未擔保余值進(jìn)行檢查，并據以調整租賃內含利率，當本擔保余值增加時(shí)，租賃內合利率不做任何調整；當有證據表明未擔保余值已經(jīng)減少時(shí)，應當重新計算租賃內含利率并確認當期損失，若已確定的本擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率。

我國在租賃準則中較多運用穩健原則，與我國租賃業(yè)尚未成熟，市場(chǎng)競爭日趨激烈，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險廣泛存在有密切的關(guān)系。在會(huì )計核算過(guò)程中，運用穩住原則，提供反映租賃業(yè)務(wù)風(fēng)險的信息，不僅有利于做出正確的經(jīng)營(yíng)決策，保護債權人利益，提高企業(yè)市場(chǎng)競爭能力，而且有利于我國的租賃業(yè)在一種比較保守穩妥的環(huán)境中爭取長(cháng)足發(fā)展。然而，租賃會(huì )計準則實(shí)際操作性較差，一般不能依據具體會(huì )計準則來(lái)進(jìn)行具體租賃業(yè)務(wù)的操作，從我國會(huì )計人員素質(zhì)出發(fā)，還應制定出更具操作性的實(shí)施細則或操作指南，使得租賃會(huì )計實(shí)務(wù)工作更有據可依。

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