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解析新準則下無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理
摘要： 本文分析了無(wú)形資產(chǎn)準則的相關(guān)規定,總結了其與固定資產(chǎn)趨同的幾項會(huì )計處理,同時(shí)剖析了新準則在哪些方面可能留給企業(yè)操縱利潤的空間,并在此基礎上提出相應的建議。
關(guān)鍵詞： 無(wú)形資產(chǎn); 固定資產(chǎn); 攤銷(xiāo); 公允價(jià)值
財政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》中明確規定了無(wú)形資產(chǎn)的概念、特征、初始計量、后續計量及處置的會(huì )計處理,其中較之舊準則最大的區別在于自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)的初始計量允許將一部分符合條件的開(kāi)發(fā)支出予以資本化�！斑@是著(zhù)眼于推動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng )新和技術(shù)升級,在會(huì )計政策選擇方面引入的資本化制度。眾所周知,企業(yè)的研發(fā)能力既決定著(zhù)企業(yè)的生死存亡和核心競爭力,又是一個(gè)國家綜合經(jīng)濟實(shí)力與發(fā)展潛力的重要體現。企業(yè)會(huì )計準則改變現行的研發(fā)費用全部費用化的做法,對于符合確認條件的開(kāi)發(fā)活動(dòng)支出允許資本化,作為資產(chǎn)予以確認。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)或研發(fā)投入較大的企業(yè)的財務(wù)狀況及業(yè)績(jì)水平,尤其是改善企業(yè)的資本結構和資信狀況,為這些企業(yè)進(jìn)行融資和再融資提供便利,激勵這些企業(yè)加大對科技和研發(fā)活動(dòng)的投入,促進(jìn)技術(shù)升級、產(chǎn)品升級和產(chǎn)業(yè)結構調整,為落實(shí)中央提出的鼓勵企業(yè)自主創(chuàng )新的部署和要求創(chuàng )造了良好的會(huì )計政策環(huán)境�！�(財政部,王軍,2006)筆者認為,此次關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)準則規定,其作用王軍副部長(cháng)已作了精辟的闡述,本人欲從以下兩方面對無(wú)形資產(chǎn)準則的有關(guān)規定進(jìn)行分析,并提出自己的一些拙見(jiàn)。
一、新準則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理規定趨同于固定資產(chǎn)
無(wú)形資產(chǎn)也被稱(chēng)為“無(wú)形固定資產(chǎn)”,因為這兩項資產(chǎn)都具有使用時(shí)間長(cháng)、使用目的相同、不易轉化成現金、在持有過(guò)程中為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益不確定的特點(diǎn),因此新準則的無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)會(huì )計核算方面的規定趨同于固定資產(chǎn),具體可以歸納為以下幾點(diǎn):
(一)外購延期付款的無(wú)形資產(chǎn)與同樣條件下購入固定資產(chǎn)
購買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付,實(shí)際上與同樣條件購入固定資產(chǎn)一樣,均可以看作是兩項業(yè)務(wù):1.購入無(wú)形資產(chǎn);2.向供應單位融資。因此所支付的貨款必須考慮到貨幣的時(shí)間價(jià)值,資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值應采用現值的計量模式,與長(cháng)期應付款之間的差額作為未確認融資費用,采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)。
(二)自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)與自行建造固定資產(chǎn)
這是新準則對無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理相關(guān)規定中最大的特色,將自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。研究階段的支出全部費用化,計入當期損益,而開(kāi)發(fā)階段的支出如符合資產(chǎn)的確認條件可以予以資本化,計入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。這樣規定,其作用是“一石兩鳥(niǎo)”,一方面改善了企業(yè)的資本結構,提升了資產(chǎn)價(jià)值;另一方面,減少了費用列支,提高了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì),增加了利潤水平。在科目的設置上,通過(guò)“研發(fā)支出”來(lái)核算兩個(gè)階段的費用支出,達到預定用途之后,再由“研發(fā)支出—資本化支出”轉入“無(wú)形資產(chǎn)”。這與企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)的整個(gè)會(huì )計處理大致相似,固定資產(chǎn)在達到預定可使用狀態(tài)之前通過(guò)“在建工程”核算,達到預定可使用狀態(tài)之后,由“在建工程”轉入“固定資產(chǎn)”。
(三)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)與固定資產(chǎn)折舊
作為非流動(dòng)性資產(chǎn),無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中都會(huì )引起其價(jià)值的減損,無(wú)形資產(chǎn)一般通過(guò)定期攤銷(xiāo)的方式體現,而固定資產(chǎn)則通過(guò)折舊的方式體現。具體會(huì )計處理的趨同表現為以下幾點(diǎn):
1.攤銷(xiāo)方法。舊的企業(yè)會(huì )計準則有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法是唯一的,只有直線(xiàn)法,沒(méi)有類(lèi)似固定資產(chǎn)的工作量法、加速折舊等方法。而新會(huì )計準則明確規定,“在無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命內系統地分攤其應攤銷(xiāo)金額,存在多種方法,這些方法包括直線(xiàn)法、生產(chǎn)總量法等。對某項無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)所使用的方法應依據從資產(chǎn)中獲取的預期未來(lái)經(jīng)濟利益的預計消耗方式來(lái)選擇,并一貫運用于不同的會(huì )計期間。如受技術(shù)陳舊因素影響較大的專(zhuān)利權和專(zhuān)有技術(shù)等,可采用類(lèi)似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷(xiāo);有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營(yíng)權或專(zhuān)利權,應采用產(chǎn)量法進(jìn)行攤銷(xiāo)�！边@表明,今后無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法可以象固定資產(chǎn)的折舊方法一樣,存在選擇上的靈活性。
2.殘值規定。舊的企業(yè)會(huì )計準則對無(wú)形資產(chǎn)殘值的規定是一刀切的,即任何無(wú)形資產(chǎn)均無(wú)殘值,在其使用壽命內應攤銷(xiāo)的金額就是它的原值。新準則在這方面有所突破,規定無(wú)形資產(chǎn)一般無(wú)殘值,但是在兩種情況下有殘值,一是有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)愿以一定的價(jià)格購買(mǎi)該資產(chǎn);二是存在活躍的市場(chǎng),通過(guò)市場(chǎng)可以得到無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)的殘值信息,并且從目前情況看,在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí),該市場(chǎng)還可能存在的情況下,可預計無(wú)形資產(chǎn)的殘值。由此,無(wú)形資產(chǎn)的應攤銷(xiāo)金額應是其原值減去凈殘值,與固定資產(chǎn)的應提折舊額相一致。
3.賬務(wù)處理。舊的企業(yè)會(huì )計準則有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的賬務(wù)處理比較簡(jiǎn)單,一般是借方記入管理費用(對外出租的記入其他業(yè)務(wù)支出)等當期損益類(lèi)科目,貸方直接沖銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)。新準則按照無(wú)形資產(chǎn)使用目的的不同,允許部分攤銷(xiāo)金額計入成本。這樣的規定主要是針對專(zhuān)門(mén)用于生產(chǎn)某種產(chǎn)品的無(wú)形資產(chǎn),其所包含的經(jīng)濟利益是通過(guò)轉入到所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現的。因此其攤銷(xiāo)費就與生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的折舊費一樣,構成產(chǎn)品成本的一部分。在貸方設置一個(gè)新的科目“累計攤銷(xiāo)”,其性質(zhì)與固定資產(chǎn)的“累計折舊”一樣,用來(lái)核算無(wú)形資產(chǎn)在使用壽命內累計損耗的價(jià)值,期末無(wú)形資產(chǎn)的凈值可以通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)”科目的余額減去其“累計攤銷(xiāo)”的余額得出。這樣就使得固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的會(huì )計信息在計算上方法一致、核算上口徑一致。
除以上幾方面外,無(wú)形資產(chǎn)減值的有關(guān)規定與固定資產(chǎn)也是趨同的。從客觀(guān)上講,我國資產(chǎn)市場(chǎng)并不是很發(fā)達、很健全,類(lèi)似這樣的長(cháng)期資產(chǎn)減值后價(jià)值再恢復的可能性很小,甚至沒(méi)有;從主觀(guān)上講,在舊會(huì )計準則執行的過(guò)程中,有些企業(yè)將長(cháng)期資產(chǎn)的減值作為調節利潤的手段,“以豐補欠”,在經(jīng)營(yíng)狀況好的年份多提減值,多計當期損益,以此避稅,經(jīng)營(yíng)狀況差的時(shí)候,再將其作為資產(chǎn)價(jià)值的回升予以轉回,增加當期利潤,以此粉飾報表。所以,新準則采取了與國際會(huì )計準則不同的做法,規定將固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等類(lèi)似非流動(dòng)性資產(chǎn)的減值視為永久性減損,一經(jīng)確定不再轉回,從而堵死了企業(yè)利用減值操縱利潤和報表的途徑。
以上是無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)在會(huì )計處理上趨同的幾個(gè)方面,但是受限于我國目前的實(shí)際情況,準則的有些規定,也在一定程度上給企業(yè)留下了操縱利潤的空間。
二、新的無(wú)形資產(chǎn)準則造成企業(yè)可能進(jìn)行利潤操縱的手段分析
(一)研究和開(kāi)發(fā)階段的劃分標準難以把握
新準則在自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)的成本確定方面,最大的突破在于允許符合資產(chǎn)確認條件的開(kāi)發(fā)支出資本化,因此要正確確定無(wú)形資產(chǎn)成本,關(guān)鍵問(wèn)題就在于正確劃分無(wú)形資產(chǎn)的研究階段和開(kāi)發(fā)階段。雖然準則中規定“研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計劃的調查。開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝備、產(chǎn)品等�！辈⒚鞔_了兩個(gè)
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