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財務(wù)報表重述準則解析及其完善會(huì )計論文
【摘要】財務(wù)報表追溯調整和財務(wù)報表追溯重述是報表重述的兩種重要形式，前者是為了保證會(huì )計信息的可比信息，后者是為了保證會(huì )計信息的真實(shí)性，二者分別適用于會(huì )計政策變更和差錯。但是，二者確實(shí)又存在很多類(lèi)似的地方，實(shí)務(wù)中很容易將二者誤用。本文根據國內外準則精神，探討了二者差異，并提出完善我國財務(wù)報表重述制度的政策建議。
【關(guān)鍵詞】會(huì )計政策變更 追溯調整法 前期差錯 追溯重述法
按照《企業(yè)會(huì )計準則第28號——會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正》(CAS28)規定，當發(fā)生會(huì )計政策變更時(shí)，需要視同該交易發(fā)生時(shí)即采用了該會(huì )計政策，并利用追溯調整法對本年財務(wù)報表的期初數和上年數進(jìn)行調整，以保證財務(wù)報表信息的可比性;當本期發(fā)現前期重大會(huì )計差錯時(shí)，視為該差錯從未發(fā)生過(guò)，并按照追溯重述法，對本年比較財務(wù)報表進(jìn)行調整�？梢�(jiàn)，CAS28對會(huì )計政策變更和重大的前期差錯引起的財務(wù)重述的界定是很清楚的，但是二者畢竟存在很多類(lèi)似的地方，實(shí)務(wù)中很容易將二者混誤用。本文根據國內外會(huì )計準則精神，探討了二者差異，并提出完善我國財務(wù)報表重述制度的建議。
一、財務(wù)報表重述的兩種情形
(一)會(huì )計政策變更與財務(wù)報表追溯調整
根據CAS28規定，企業(yè)變更會(huì )計政策，需要追溯調整本年財務(wù)報表的期初數和上年數。所謂追溯調整追，就是指對某項交易或事項變更會(huì )計政策，視同該交易或事項初次發(fā)生時(shí)就采用變更后的會(huì )計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調整的方法。
(二)重要前期會(huì )計差錯與財務(wù)報表追溯重述
根據CAS28規定：追溯重述法是指在發(fā)現前期重大會(huì )計差錯時(shí)，視同該前期差錯從未發(fā)生過(guò)，從而對前期比較財務(wù)報表進(jìn)行更正的方法。
追溯重述法適用于更正重要的前期差錯，不重要的差錯視同本期差錯更正法。前期差錯，是指當期發(fā)現的、發(fā)生在以前會(huì )計期間的會(huì )計差錯，指在會(huì )計核算中由于確認、計量和記錄等方面出現的錯誤，包括會(huì )計政策上的差錯、會(huì )計估計上的差錯和其他差錯。重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量做出正確判斷的前期差錯，但重要性目前無(wú)定量判斷標準。
二、財務(wù)報表重述的動(dòng)機分析
(一)追溯重述的動(dòng)機前期差錯可能源于在會(huì )計確認、計量和列報等方面出現的錯誤，也可能源于會(huì )計舞弊。公眾公司的管理層為了迎合證券市場(chǎng)的預期，或為了使自己期權收益最大化，或為了實(shí)現融資的目的，往往會(huì )借助于會(huì )計差錯調整收益。
(二)追溯調整的動(dòng)機
企業(yè)在編制會(huì )計報表時(shí)應使用相同的會(huì )計政策，但自發(fā)變更會(huì )計政策也是允許的，條件是這種變更能提高會(huì )計信息的可靠性。然而，上市公司中利用會(huì )計政策變更來(lái)操縱利潤的情況卻并不少見(jiàn)。
三、財務(wù)報表重述相關(guān)準則規定
(一)美國會(huì )計準則對財務(wù)重述的規定
1.對會(huì )計政策變更的重新表述1971年7月發(fā)布的《美國會(huì )計原則委員會(huì )第20號意見(jiàn)書(shū)——會(huì )計變更》(APB 20)要求：企業(yè)在發(fā)現并糾正前期財務(wù)報告的差錯時(shí)，重新表述以前會(huì )計期間財務(wù)報告。APB20將需要重述的“會(huì )計差錯”歸納為計算錯誤、會(huì )計原則應用錯誤、財務(wù)報告公布日已經(jīng)存在的事實(shí)的忽視或誤用。APB20對財務(wù)重述與追溯調整進(jìn)行了明確的劃分：對于由于新情況或事后變化導致會(huì )計估計變更，不必重新表述前期財務(wù)報告，只需按未來(lái)適用法進(jìn)行處理;對于會(huì )計政策變更，應當采用追溯調整法將會(huì )計政策變更的累計影響數調整期初留存收益和其他相關(guān)項目，但不主張重新表述以前年度的財務(wù)報告。
2.對前期差錯的重新報告義務(wù)
因前期差錯導致前期報表錯誤，因此，APB 20要求公眾公司在出現需要進(jìn)行財務(wù)報表重述的情況后，應按照公認會(huì )計原則對前期差錯進(jìn)行追溯調整，同時(shí)對比較財務(wù)報表進(jìn)行財務(wù)重述，并向美國證券交易委員會(huì )(SEC)提交經(jīng)修改的財務(wù)報告以代替以前提交給SEC的財務(wù)報告。
(二)我國會(huì )計準則對財務(wù)重述的規定
1.對會(huì )計政策變更的追溯調整會(huì )計政策變更的后果必然會(huì )表現在本期報表中，追溯調整只是調整比較信息。也就是說(shuō)，會(huì )計政策變更會(huì )影響本期利潤，進(jìn)而影響股票價(jià)格。所以，CAS28規定不能隨意變更會(huì )計政策。
在會(huì )計政策變更的情況下，CAS28不要求重編以前年度的會(huì )計報表，因為以前年度的財務(wù)報告仍然存在相關(guān)性和可靠性。所以，在追溯調整法下，涉及到損益類(lèi)事項的會(huì )計政策變更可以直接通過(guò)“未分配利潤”科目進(jìn)行調整。追溯調整只將會(huì )計政策變更變更的累積影響追溯到本期財務(wù)報表的期初或者上期，而不是發(fā)生的最早期間，因為前期財務(wù)報表仍然具有可靠性和相關(guān)性。
例如，本年度根據會(huì )計準則的要求，將交易性金融資產(chǎn)由成本與市價(jià)孰低法改為按照公允價(jià)值計量，那么需要假設新會(huì )計政策從該項交易發(fā)生時(shí)就一直存在，同時(shí)為了消除本期會(huì )計政策變更對本期財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及現金流量的影響，需要調整增加本年資產(chǎn)負債表期初交易性金融資產(chǎn)、遞延所得稅負債、盈余公積和未分配利潤;調整增加本年利潤表公允價(jià)值變動(dòng)損益和凈利潤的上年數;調整增加所有者權益變動(dòng)表會(huì )計政策變更項目中盈余公積和未分配利潤的上年數，以及整增加所有者權益變動(dòng)表會(huì )計政策變更項目中盈余公積和未分配利潤的本年數。
2.對重要前期差錯的追溯重述
與會(huì )計政策變更不同，前期差錯進(jìn)行重述，不會(huì )影響本期利潤，只會(huì )影響本期財務(wù)報表的所有者權益或者資產(chǎn)，所以，不會(huì )影響股票價(jià)格。而且公司如果發(fā)生重述，還會(huì )對股票價(jià)格產(chǎn)生不利影響。重述是指追到會(huì )計差錯最開(kāi)始發(fā)生的時(shí)候，并對原財務(wù)報表進(jìn)行更正，目的是保證原來(lái)財務(wù)報告信息的真實(shí)性與公允披露。
因為前期差錯是在本期發(fā)現并更正的，必然會(huì )影響到本期的資產(chǎn)和所有者權益，所以，既要調整期差錯期間的財務(wù)報表(比較財務(wù)報表)，還要調整本期資產(chǎn)負債表的期初數和利潤表的上年數，即既要調賬，還需要調表。
與追溯調整法不同，追溯重述法下，需要調整比較財務(wù)報表(嚴格來(lái)講，比較財務(wù)報表不同于本年財務(wù)報表的期初數和上年數)，所以，要借助于“以前年度損益調整”科目。具體而言，涉及到損益類(lèi)事項的先通過(guò)“以前年度損益調整”科目，然后再轉入“未分配利潤”項目;涉及到利潤分配事項的，直接通過(guò)“未分配利潤”項目;既不涉及損益，也不涉及利潤分配事項的，直接調整相應的科目。
例如，本年發(fā)現以前年度有一項辦公用固定資產(chǎn)漏提折舊，因為是在本年發(fā)現，首先要在本年資產(chǎn)負債表中補記累計折舊并減少應交所得稅(注意不能影響本年利潤表)然后調整增加本年資產(chǎn)負債表累計折舊年初數，調整減少應交稅費(所得稅)、盈余公積和未分配利潤項目的年初數;調整增加利潤表營(yíng)業(yè)成本的上年數，調整減少本年利潤表凈利潤的上年數;調整減少所有者權益變動(dòng)表會(huì )計差錯更正項目中盈余公積和未分配利潤的上年數。
四、對我國財務(wù)重述準則的完善
隨著(zhù)財務(wù)重述準則的實(shí)施，財務(wù)報表重述的案例將會(huì )逐漸增加，從保護投資人利益出發(fā)，需要規范財務(wù)重述以遏制利用差錯更正進(jìn)行盈余管理的現象。財務(wù)重述在遏制上市公司財務(wù)舞弊方面發(fā)揮著(zhù)重要作用。由于后果不同，應當使適用于前期差錯更正的追溯重述法與適用于會(huì )計政策變更的追溯調整法明顯區別開(kāi)來(lái)。
(一)規范重大與非重大前期差錯的劃分標準
如前所述，前期差錯進(jìn)行重述，不會(huì )影響本期利潤，前提是要進(jìn)行重述。但是如果公司不進(jìn)行重述或者不完全重述，則會(huì )影響本期利潤，對股票價(jià)格產(chǎn)生影響。因為準則規定，不重要的前期差錯，因為視同本期差錯，只需要在本期更正，不重述，會(huì )影響到本期利潤，具有盈余管理功能，所以要界定清楚。為此，對財務(wù)重述制度的實(shí)施盡快出臺更加具體的指導辦法，以防止上市有意識混淆二者的界限，以達到操縱利潤的目的。
(二)建立重述財務(wù)報表公開(kāi)報告制度
鑒于重要的前期差錯已經(jīng)造成前期財務(wù)報表失去真實(shí)性和相關(guān)性，應當要求上市公司對重述后的前期財務(wù)報表與原報表并列于官方信息披露網(wǎng)站，以便于投資者進(jìn)行信息比較。
(三)充分披露會(huì )計政策變更的信息
會(huì )計信息提供者通常比會(huì )計信息使用者了解更多的有關(guān)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的信息，即使是對公開(kāi)披露的會(huì )計信息，前者比后者通常也有更深刻的理解。所以，在我國資本市場(chǎng)不完善和投資者不成熟的情況下，應當強調財務(wù)重述信息披露的充分性，而不必特別考慮信息披露成本問(wèn)題。
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