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融資租賃初始直接費用會(huì )計處理的探討論文
【摘 要】 本文分析了現行融資租賃準則的相關(guān)規定對初始直接費用進(jìn)行會(huì )計處理存在的一些問(wèn)題，并提出了自己的看法。認為，將初始直接費用發(fā)生時(shí)計入融資租賃資產(chǎn)――初始直接費用，然后租賃開(kāi)始日自然就在融資租賃資產(chǎn)科目下，這樣未確認融資收益中就不會(huì )包含初始直接費用導致的差額部分。此方法較為合理。
【關(guān)鍵詞】 融資租賃；初始直接費用；會(huì )計處理；方法
根據《企業(yè)會(huì )計準則第21號―租賃》中第十八條的規定：“在租賃期開(kāi)始日，出租人應當將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實(shí)現融資收益”。后面為了避免未實(shí)現融資收益被高估，《企業(yè)會(huì )計準則講解2010》對上述會(huì )計處理的規定又作出了相應的補充和完善，即在初始確認時(shí)應對未實(shí)現融資收益進(jìn)行調整，根據已經(jīng)發(fā)生的初始直接費用，借記“未實(shí)現融資收益”科目，貸記“長(cháng)期應收款――應收融資租賃款”科目。但是，經(jīng)過(guò)仔細分析其對會(huì )計處理的相關(guān)規定依然還存在很多問(wèn)題。
這些問(wèn)題從租賃準則的規定我們顯而易見(jiàn)：如按照《企業(yè)會(huì )計準則第21號――租賃》中第四條的規定：“租賃開(kāi)始日是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者”。而初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用，其通常發(fā)生在租賃開(kāi)始日或者租賃開(kāi)始日之前。而且根據準則的相關(guān)規定，出租人要在租賃期開(kāi)始日對初始直接費用進(jìn)行會(huì )計處理。然而，如果租賃開(kāi)始日和租賃期開(kāi)始日不在同一會(huì )計期間，就會(huì )存在初始直接費用無(wú)法進(jìn)行及時(shí)入賬的問(wèn)題，但這些問(wèn)日在很多教材或是文章在討論時(shí)都很巧合的避開(kāi)了。
另外，出租人的初始直接費用是出租人在租賃開(kāi)始日因出租資產(chǎn)而發(fā)生的輔助費用，是為了形成租賃事項并獲取未來(lái)各期租賃收益所付出的代價(jià)。而租賃準則對應收融資租賃款的會(huì )計處理規定說(shuō)明，出租人除過(guò)收取最低租賃收款額以外，還可以獲得相當于初始直接費用的額外資金補償。但是，從實(shí)際情況而言，出租人是不可能從承租人那里再收取初始直接費用的，這樣造成的結果是等到租賃結束后，長(cháng)期應收款中初始直接費用的部分收不回來(lái)，未實(shí)現融資收益也相應無(wú)法轉出。而《企業(yè)會(huì )計準則講解2010》意識到此點(diǎn)并對會(huì )計處理的規定作出了相應的補充和完善，即在初始確認時(shí)應對未實(shí)現融資收益進(jìn)行調整，規定內容此處就不再多贅述。這似乎讓人有些不解，因為如果在初始確認時(shí)調整，那么是否就意味著(zhù)初始確認計入長(cháng)期應收款――應收融資租賃款不包括初始直接費用的金額。此外，即使出租人確定可以從承租人處得到額外資金的補償，也應該將其納入最低租賃收款額中，應收融資租賃款也只需要根據最低租賃收款額進(jìn)行入賬。由此而言，企業(yè)租賃準則中關(guān)于應收融資租賃款入賬價(jià)值的規定既與租賃實(shí)務(wù)不符合，又與最低租賃收款額的涵義相沖突。
然而，根據《企業(yè)會(huì )計準則21號――租賃》規定：租賃內含利率是指在租賃開(kāi)始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人初始直接費用之和的折現率。由此而言，未擔保余值和最低租賃收款額是出租人未來(lái)收到的經(jīng)濟利益總流入，出租人為獲得這些經(jīng)濟利益，需要付出的代價(jià)就是租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費用之和。其差額就是出租人總共的出租利息收益。由于這些出租利息收益需要按照權責發(fā)生制進(jìn)行確認，這樣就暫時(shí)計入未實(shí)現融資收益，在未來(lái)的租賃期內按照實(shí)際利率進(jìn)行分攤。
通過(guò)上述分析，我們可以清楚地知道，對出租人而言，在融資租賃中，其付出的代價(jià)主要是租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，該代價(jià)需要由未來(lái)的經(jīng)濟利益流入來(lái)補償。而出租人的初始直接費用也是出租人為獲得未來(lái)的經(jīng)濟利益付出的代價(jià)，按照權責發(fā)生制和配比原則，也需要由未來(lái)的經(jīng)濟利益流入來(lái)補償。所以在計算出租人內含利率時(shí)，準則規定需要考慮初始直接費用的影響。所以準則規定出租人發(fā)生的初始直接費用應當包含在應收融資租賃款的初始計量中。其真實(shí)的含義應當是出租人的初始直接費用應由未來(lái)的經(jīng)濟利益來(lái)補償，而不能作為當期損益處理。
針對融資租賃出租人初始直接費用的確認計量問(wèn)題和會(huì )計處理，第一種建議認為初始直接費是不能直接記入長(cháng)期應收款（應收融資租賃款”科目），而應當在分錄中直接通過(guò)未實(shí)現融資收益把分錄調平。這樣就能使長(cháng)期應收款只包括出租人的最低租賃收款額。最低租賃收款額，是出租人在未來(lái)真正要收到的款項，也是對出租人在該交易中付出代價(jià)的真實(shí)補償。應收融資租賃款只包括出租人的最低租賃收款額。最低租賃收款額，是出租人在未來(lái)真正要收到的款項，也是對出租人在該交易中付出代價(jià)的真實(shí)補償。
第二種做法則提出將初始直接費用發(fā)生時(shí)計入融資租賃資產(chǎn)――初始直接費用，然后租賃開(kāi)始日自然就在融資租賃資產(chǎn)的科目下，此情況下沒(méi)有確認的融資收益中就不會(huì )包含初始直接費用導致的差額部分。
筆者贊同第二種觀(guān)點(diǎn)，首先，它不僅可以有效解決初始直接費用的發(fā)生與租賃期開(kāi)始日沒(méi)有在同一日或者不在同一會(huì )計期間的問(wèn)題，使得初始直接費用及時(shí)入賬，而且融資租賃中出租人的初始直接費用也是為獲取租金收益所付出的代價(jià)，將其發(fā)生額計入融資租賃資產(chǎn)的成本能夠與所收取的租金形成配比。另外，從長(cháng)期應收款――應收融資租賃款的科目性質(zhì)看屬于資產(chǎn)，而所謂資產(chǎn)，它最重要的特征就是預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的流入，除了未擔保余值外，可以為出租人帶來(lái)經(jīng)濟利益資源，即：最低租賃收款額，而把最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價(jià)值會(huì )更加符合資產(chǎn)的涵義。
其次，此種做法可以解決未確認融資收益中因為初始直接費用得不到承租人的支付而導致的未確認融資收益租賃終止時(shí)有余額的問(wèn)題。在租賃期結束時(shí)，未確認融資收益可以全部分攤完，如此對于賬務(wù)處理更加明晰簡(jiǎn)便。
最后，此種會(huì )計處理的方式不會(huì )影響內含利率的計算。而上述建議中將初始直接費用先計入融資租賃資產(chǎn)――初始直接費用，租賃期開(kāi)始日再貸記融資租賃資產(chǎn)――初始直接費用，這不影響內含利率的計算。
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