淺談會(huì )計委派制現實(shí)選擇的效率問(wèn)題
1997年,財政部開(kāi)始在全國部分地區進(jìn)行了會(huì )計委派制的試點(diǎn)工作；2000年9月7日，財政部、監察部又聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于實(shí)行會(huì )計委派制度工作的意見(jiàn)》，要求各試點(diǎn)單位要在試點(diǎn)中不斷完善會(huì )計委派制度及其配套措施。實(shí)踐中，對國有企業(yè)、行政事業(yè)單位實(shí)行會(huì )計委派制的理論基礎、現實(shí)因素、實(shí)施方式都存在著(zhù)差異，本文擬對這兩類(lèi)會(huì )計委派制現實(shí)選擇中的效率問(wèn)題分別加以討論。
一、國有企業(yè)會(huì )計委派制的理論基礎和效率評價(jià)原理
國有企業(yè)會(huì )計委派制是矛盾性和現實(shí)性的統一。會(huì )計委派制是現實(shí)中矛盾的產(chǎn)物，《會(huì )計法》、《公司法》明確賦予企業(yè)決定會(huì )計機構和會(huì )計人員的自主權，然而現階段，由于國有企業(yè)所有者缺位，不合理的公司治理結構，其他非國有小股東的“沉默”（“沉默”源于力量弱小、分散而聯(lián)合成本較大），加之經(jīng)理市場(chǎng)、會(huì )計人員市場(chǎng)的不健全因素導致企業(yè)監督弱化，法律賦予的決定會(huì )計自主權反而成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者控制會(huì )計機構和會(huì )計人員，實(shí)現“內部人”控制的有效手段，會(huì )計信息嚴重失真，而國家所有者處于信息不對稱(chēng)的被動(dòng)一方，造成國有資產(chǎn)流失風(fēng)險。解決這一矛盾有兩種途徑：一是通過(guò)強化財政、稅務(wù)、審計部門(mén)監督以及注冊會(huì )計師監督等“外部人”監督職能，防范“內部人”道德風(fēng)險，然而由于“外部人”與“內部人”處于信息不對稱(chēng)的兩端，“外部人”的博弈成本是高昂的，“外部人”獲取信息對稱(chēng)的努力總是滯后于企業(yè)信息的變化和更新速度，同時(shí)現行的外部監督機制及其介入企業(yè)會(huì )計信息的方式是事后監督，時(shí)效滯后，無(wú)法從根本上防范帶有過(guò)程性特征、無(wú)時(shí)無(wú)刻都可能發(fā)生的“內部人”道德風(fēng)險，監督起作用時(shí)，損失已無(wú)法挽回；另一途徑則是通過(guò)實(shí)施會(huì )計委派制，分化瓦解“內部人”控制陣營(yíng)，將會(huì )計納入所有者或出資者陣營(yíng)，實(shí)時(shí)監控企業(yè)的會(huì )計信息和財務(wù)狀況，實(shí)現基于信息對稱(chēng)前提下的企業(yè)“內部人”之間的博弈，通過(guò)健全內部控制制度責任主體相互制衡機制并與外部監督要求有效銜接起來(lái)，控制和防范“內部人”道德風(fēng)險，其代價(jià)是，阻滯了或者說(shuō)在一定程度上破壞了單位法人治理結構組成因素的內在聯(lián)系，使會(huì )計職能外化于單位法人，導致與單位法人目標不一致時(shí)的機制風(fēng)險。在當前環(huán)境下，顯然第二種途徑，即實(shí)施會(huì )計委派制是一種成本較低的現實(shí)選擇。
國有企業(yè)會(huì )計委派制的主要形式。對國有企業(yè)實(shí)行會(huì )計委派制主要有委派財務(wù)總監制和委派會(huì )計負責人制。財務(wù)總監制，由財政（國資）部門(mén)向國有企業(yè)或國有控股公司委派財務(wù)總監，進(jìn)入公司董事會(huì )或監事會(huì )，獨立行使財務(wù)管理監督權，監督國有資產(chǎn)營(yíng)運、重大投資決策、審查會(huì )計報表，對重大財務(wù)收支和經(jīng)濟活動(dòng)實(shí)行與總經(jīng)理聯(lián)簽制度，財務(wù)總監的工資、獎金納入財政預算，由財政部門(mén)統一管理和發(fā)放，并對其定期考核與輪崗。委派會(huì )計負責人，由財政（國資）部門(mén)或財政（國資）部門(mén)與企業(yè)主管部門(mén)聯(lián)合向中小型企業(yè)委派財會(huì )負責人或會(huì )計主管人員，按“統一管理、統一委派、分職任免”的辦法進(jìn)行管理，對委派的會(huì )計人員的人事檔案、職務(wù)晉升、工作調動(dòng)、專(zhuān)業(yè)職稱(chēng)、工資福利等統一管理。
國有企業(yè)會(huì )計委派制的效率評價(jià)原理。我們要判斷一種制度的效率，就是要分析制度成本與制度收益的比率并加以評價(jià)。對國有企業(yè)實(shí)行會(huì )計委派制的成本主要由委派制度運行成本、企業(yè)“內部人”博弈增加企業(yè)運行的成本及其可能引起的機制風(fēng)險導致的損失、與外部監督相銜接而減少的外部監督成本三部分組成，而收益則主要由因提高企業(yè)財務(wù)管理和決策水平而提升國有資產(chǎn)保值增值率帶來(lái)的收益、因強化財務(wù)監督遏制違規違紀現象而減少的損失兩部分組成。不同規模、不同行業(yè)的國有企業(yè)和國有控股公司可以根據這一效率評價(jià)原理選擇相應參數建立數學(xué)模型，進(jìn)行定性和定量分析，作為實(shí)行會(huì )計委派制的決策依據。
二、行政事業(yè)單位會(huì )計委派制的理論基礎和效率評價(jià)原理
行政事業(yè)單位會(huì )計委派制是政府內部控制和監督機制的一種自我完善。對行政事業(yè)單位實(shí)行會(huì )計委派制則不像對國有企業(yè)實(shí)行會(huì )計委派制那樣矛盾突出。其根本原因在于，行政事業(yè)單位本身就是政府管理系統的組成部分和政府職能外延的載體，是廣義上政府的一部分，因此，對之實(shí)行會(huì )計委派制只是政府內部控制和監督機制的一種自我完善，并不存在實(shí)質(zhì)意義上的產(chǎn)權矛盾。對行政事業(yè)單位實(shí)行會(huì )計委派制的目的在于以制度確保會(huì )計人員正常行使核算、監督和管理財務(wù)活動(dòng)的職能，堅決抵制單位領(lǐng)導的錯誤指令，從源頭上預防和制止腐敗現象的發(fā)生，提高財政資金的使用效率。對行政事業(yè)單位的會(huì )計委派制形式主要可分為直接管理形式和集中核算形式。直接管理形式，是以政府名義向所屬的行政事業(yè)單位直接委派會(huì )計人員，對委派會(huì )計人員的組織人事、職務(wù)晉升、工資福利等進(jìn)行集中統一管理，并實(shí)行定期輪崗制度。集中核算形式，是在保持單位資金使用權不變和財務(wù)自主權不變的前提下，取消單位會(huì )計機構和銀行賬戶(hù)，統一會(huì )計核算，統一資金結算，統一發(fā)放工資，統一財務(wù)公開(kāi)，統一管理會(huì )計檔案的一種會(huì )計委派制度。從實(shí)踐看，兩種委派形式各有利弊，但集中核算形式顯然更具有理論上的純粹性和典型性，因此在這里，筆者選擇它作為討論會(huì )計委派制效率的樣本。
會(huì )計集中核算是行政事業(yè)單位會(huì )計委派制的高級形式。會(huì )計集中核算基本運作方式是在保持納入集中核算的單位資金使用權不變和財務(wù)自主權不變的情況下，核算中心對各單位的財務(wù)收支采取“集中管理，統一開(kāi)戶(hù)，分戶(hù)核算”的辦法。納入集中核算的.單位一律取消會(huì )計崗位，撤銷(xiāo)銀行賬戶(hù)，其現金、轉賬、匯兌等資金結算和行政經(jīng)費、事業(yè)費、專(zhuān)款的撥入、支出、往來(lái)款項的收付以及日常會(huì )計核算監督、會(huì )計報表編制、會(huì )計檔案管理等工作，統一由核算中心辦理和承擔。在行政事業(yè)單位推行會(huì )計集中核算，其本質(zhì)是政府直接介入單位內部監督和控制機制，打破“內部人”控制的局面，從源頭上控制了資金收付，強化了財政監督管理，從制度上防止了單位任意支配資金的可能性，并對優(yōu)化財政收支結構、編制部門(mén)預算起到信息反饋和決策的基礎性作用。同時(shí)，也不應忽視實(shí)施會(huì )計集中核算面臨的一些基本問(wèn)題，首先是制度矛盾，會(huì )計集中核算將會(huì )計核算和財務(wù)管理職能分離開(kāi)來(lái)，分別由核算中心和單位行使，一定程度上使得單位財務(wù)管理職能弱化，同時(shí)導致會(huì )計核算和財務(wù)管理兩種職能基于利益目標不同的反復“博弈”，產(chǎn)生交易費用，影響單位的資源配置效率；其次是機制邊界，由于核算中心的規模是有限的（這主要取決于實(shí)施集中核算的成本和收益比較），過(guò)大的、過(guò)于復雜的資金
活動(dòng)量往往使會(huì )計人員疲于應付會(huì )計核算基礎工作，無(wú)力兼顧動(dòng)態(tài)分析單位財務(wù)狀況而實(shí)現部門(mén)預算編制過(guò)程中的信息反饋和決策機制的有效運作。
會(huì )計集中核算制度的效率評價(jià)原理。會(huì )計集中核算制度的效率，也
就是會(huì )計集中核算制度成本與制度收益的比率。其制度成本主要由集中核算制度運行成本、單位因會(huì )計核算與財務(wù)管理職能相分離而增加的財務(wù)目標實(shí)現成本和博弈費用、與外部監督相銜接而減少的外部監督成本三部分組成，而制度收益主要由實(shí)施集中核算對財政資金使用效率的提升產(chǎn)生的收益、強化監督遏制違規違紀現象而減少的損失兩部分組成。因此，各級、各地區財政可以依此原理選擇匹配地區實(shí)際的參數建立數學(xué)模型分析評價(jià)實(shí)施會(huì )計集中核算的效率，以此確定是否實(shí)施、實(shí)施的規模和范圍，增強決策的科學(xué)性。
闡述會(huì )計集中核算與國庫集中收付之間關(guān)系的一個(gè)觀(guān)點(diǎn)。提到會(huì )計集中核算，就不能不說(shuō)到國庫集中收付，因為現在許多人熱衷于將二者進(jìn)行優(yōu)劣對比并加以抉擇。國庫集中收付制度是以國庫單一賬戶(hù)體系為基礎，資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理制度，所有財政資金均通過(guò)國庫單一賬戶(hù)體系直接繳入國庫或財政專(zhuān)戶(hù)，支出通過(guò)國庫單一賬戶(hù)體系支付到商品和勞務(wù)供應者或用款單位。實(shí)現對財政預算執行全過(guò)程資金流的控制、監督和信息及時(shí)反饋，改變財政收入報解遲滯、資金極度分散，使用效率低下的現狀，有利于預算約束和執行，有利于加強財政監督，推進(jìn)廉政建設。這一制度不改變單位的會(huì )計核算主體和財務(wù)管理機制，實(shí)踐表明，運行成本較低而效果顯著(zhù)，得到財政部的肯定并要求在全國推廣。筆者認為，會(huì )計集中核算制度和國庫集中收付制度雖然產(chǎn)生的背景及出發(fā)點(diǎn)不同，具體的資金運作形式也存在差異，但二者的本質(zhì)是一致的，都是政府通過(guò)從源頭上控制單位資金收付強化財政管理監督，對單位資金、財務(wù)運作體系直接介入，通過(guò)低成本的“內部人”之間的博弈，實(shí)現優(yōu)化單位資源配置、防范“內部人”道德風(fēng)險、確保國家機器正常運轉和社會(huì )事業(yè)健康發(fā)展的“納什均衡”。二者區別在于，國庫集中收付制度是將單位的資金出納職能納入財政部門(mén)，而會(huì )計集中核算是將單位的會(huì )計核算職能和資金出納職能都納入財政部門(mén)，后者的介入深度超過(guò)前者，而二者的資金出納職能都是財政直接支付和授權支付。如果將會(huì )計集中核算視為政府介入制度的整體，那么國庫集中收付只是這一整體中的一部分，因此用一種制度的整體和部分作比較并判斷優(yōu)劣是不符合邏輯的。是否實(shí)施會(huì )計核算制度，關(guān)鍵仍然在于衡量財政統一代理單位會(huì )計核算和監督職能這一制度本身的成本和收益比較的結果，也就是應用前文所提到的效率評價(jià)原理。
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