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研發(fā)用度會(huì )計處理的國際比較及其啟示
據統計，我國2000年研究開(kāi)發(fā)用度僅占gdp比重的0.83%，而世界發(fā)達國家的均勻比重為2%，其中美國高達2.53%.但可以預計，隨著(zhù)我國經(jīng)濟與全球經(jīng)濟一體化進(jìn)程的加快，我國企業(yè)也必然會(huì )加大研究與開(kāi)發(fā)的投進(jìn)力度。對于日益增加的研究與開(kāi)發(fā)用度，如何從財務(wù)會(huì )計層面進(jìn)行規范也就擺在世界各國的財務(wù)會(huì )計職員眼前。鑒于此，本文擬選擇當今世界上幾個(gè)有代表性的國家對研究開(kāi)發(fā)用度的會(huì )計規范進(jìn)行比較，然后從研究開(kāi)發(fā)的技術(shù)層面進(jìn)行分析，以勤為我國修訂研究開(kāi)發(fā)用度會(huì )計規范提供參考。一、世界各國對研究開(kāi)發(fā)用度的會(huì )計規范比較及會(huì )計方法分析（一）世界各國研究與開(kāi)發(fā)用度的現行會(huì )計規范美國對研究與開(kāi)發(fā)用度會(huì )計處理做出規定的是（財務(wù)會(huì )計準則第2號公告——研究與開(kāi)發(fā)用度）。該公告規定，研究與開(kāi)發(fā)用度應在發(fā)生時(shí)計進(jìn)當期損益。但值得說(shuō)明的是，就計算機軟件的研究與開(kāi)發(fā)用度如何進(jìn)行處理，美國公認會(huì )計原則做出過(guò)特別規定，即sfas86指出：對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開(kāi)發(fā)本錢(qián)，一旦技術(shù)可行性得以確認，就應該確以為資產(chǎn)。之所以這樣做的原因是以為研究開(kāi)發(fā)涉及太多不確定性因素，一項支出與未來(lái)利益之間的因果關(guān)系難以確定。中國要求研究開(kāi)發(fā)用度在發(fā)生當期直接用度化，只有在研發(fā)成功后，按法律程序申請取得無(wú)形資產(chǎn)，將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、聘請律師費等中介用度資本化，并在一定期限內攤銷(xiāo)。英國對研究與開(kāi)發(fā)用度（支出）的會(huì )計處理進(jìn)行規范的公告是英國標準會(huì )計實(shí)務(wù)公告第13號。根據該公告，研究與開(kāi)發(fā)支出應區別進(jìn)行處理，按基礎研究、應用研究以及開(kāi)發(fā)研究三種類(lèi)型予以劃分。前兩種類(lèi)型的支出，則應在發(fā)生當時(shí)計進(jìn)損益；而假如是開(kāi)發(fā)支出，也通常應在發(fā)生時(shí)計進(jìn)損益。除非出現特定情況，可以遞延攤銷(xiāo)。這些特定情況包括：研究屬于專(zhuān)題項目，用度可以單列；研究取得的成果把握性極大，并能以收抵支；公司有足夠的物力、財力支持研究項目的完成�？傮w上看，傾向于用度化的會(huì )計政策。圖1產(chǎn)品開(kāi)發(fā)風(fēng)險概率圖
screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">日本的研究與開(kāi)發(fā)用度在符合一定條件時(shí)（預計未來(lái)收進(jìn)超過(guò)該項用度），可予以資本化，并在5年內注銷(xiāo)，不過(guò)實(shí)在務(wù)中采用較為穩健的直接沖銷(xiāo)法。法國的研究與開(kāi)發(fā)用度，當其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時(shí)，可予以資本化，并在不超過(guò)5年的期限內攤銷(xiāo)德國規定研究開(kāi)發(fā)用度在發(fā)生確當期直接用度化。荷蘭規定，研究開(kāi)發(fā)用度只要在預期具有未來(lái)效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負債表中，并在不超過(guò)5年的期限內攤銷(xiāo)。國際會(huì )計委員會(huì )第38號準則將研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，即研究階段和開(kāi)發(fā)階段（如不能正確區分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，那么該企業(yè)應將項目支出均視同研究階段的支出處理）。相應地，要求研究用度在發(fā)生時(shí)計進(jìn)當期損益，而開(kāi)發(fā)階段支出是否應于發(fā)生時(shí)計進(jìn)當期損益則要看開(kāi)發(fā)用度是否符合特定的條件，如符合它確認的五個(gè)條件時(shí)，才予以資本化，確以為無(wú)形資產(chǎn)。綜上所述，世界各國研究開(kāi)發(fā)用度的會(huì )計處理見(jiàn)表1.表1世界各國研究與開(kāi)發(fā)用度比較screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">（二）研究與開(kāi)發(fā)用度會(huì )計處理方法分析從世界各國的會(huì )計實(shí)踐來(lái)看，研究與開(kāi)發(fā)用度的會(huì )計處理不過(guò)乎三種情況：用度化、資本化、有“條件”的資本化。圖2研究開(kāi)發(fā)過(guò)程圖 screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">
1.用度化。采用這種方法的國家有美國、德國、中國等國。即將研究與開(kāi)發(fā)用度在發(fā)生時(shí)全部作為期間用度，直接計進(jìn)當期損益。其依據是研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)能否產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟效益具有高度不確定性，即使能帶來(lái)收益也存在著(zhù)無(wú)法計量性，同時(shí)遞延了企業(yè)的應交所得稅，因而被廣泛采用。但這種處理方法助長(cháng)了企業(yè)的短期行為，企業(yè)治理當局有任意調節各期收益的可能，取得無(wú)形資產(chǎn)的本錢(qián)也不符合配比原則。特別是一些高新技術(shù)類(lèi)的上市公司反映，公司當期投進(jìn)的研發(fā)用度已高達企業(yè)總用度的50%甚至70%以上，而且，隨著(zhù)市場(chǎng)對企業(yè)核心風(fēng)險競爭力的要求越高，研發(fā)用度還呈上升趨勢。因此，不將研究開(kāi)發(fā)這一現代企業(yè)的重要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為一種無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行單獨核算，在一定程度上導致了企業(yè)的收進(jìn)與產(chǎn)出，投資與回收狀況在會(huì )計報表中不能得到有效的反映。 2.資本化。采用這種方法的國家有荷蘭，另外還有巴西、瑞士等國。即將研究與開(kāi)發(fā)用度在發(fā)生期內回集起來(lái)，一直等到開(kāi)發(fā)成功取得收益時(shí)開(kāi)始予以攤銷(xiāo)，這種做法假定企業(yè)在連續幾年之內存在著(zhù)若干研究開(kāi)發(fā)項目，其中總有些項目可以獲得成功的收益，因而將其與用度配比。其依據是研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)必然產(chǎn)生某些無(wú)形資產(chǎn)，如專(zhuān)利權、專(zhuān)有技術(shù)等。獲取未來(lái)經(jīng)濟效益并增加現有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值，資本化的做法符合權責發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，但不加區別地將其全部資本化，有違配比原則和穩健原則。3.符合條件的研究開(kāi)發(fā)用度加以資本化。采用這種方法的國家有日本、法國、英國等國，另外國際會(huì )計準則委員會(huì )也基本上采納此觀(guān)點(diǎn)。即符合條件的研究與開(kāi)發(fā)用度資本化，其它研究開(kāi)發(fā)用度則在發(fā)生時(shí)計進(jìn)當期損益。我們把這種做法稱(chēng)之為有“條件”的資本化方法。這是一種比較公允的做法，在一定程度上可實(shí)現配比原則。但是用以衡量的“條件”在具體實(shí)施時(shí)，有相當的難度，究竟這個(gè)“條件”的確定帶有很強的主觀(guān)性。二、研究與開(kāi)發(fā)用度的技術(shù)層面分析一般而言，隨著(zhù)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程的不斷進(jìn)行，即從最初想法的形成，到技術(shù)可行性測試，再到終極產(chǎn)品的形成，產(chǎn)品開(kāi)發(fā)成功與否的不確定性在不斷降低。隨著(zhù)時(shí)間的推進(jìn)，研究開(kāi)發(fā)的風(fēng)險在不斷降低，如圖1，在通過(guò)t1時(shí)刻，即通過(guò)技術(shù)可行性測試后，也就是在c處，此后的研究與開(kāi)發(fā)變得很明朗，目的更加明確，失敗的風(fēng)險較小。最初想法的形成，到技術(shù)可行性測試，這只是一個(gè)初步性的分析和調查階段，如圖3，也就是在第ⅰ階段，這一階段目的是搜集信息，產(chǎn)生新的熟悉，其未來(lái)是否會(huì )帶來(lái)經(jīng)濟利益是非常不確定的，這時(shí)風(fēng)險也非常大，所以在這一過(guò)程當中發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)用度應當用度化。但通過(guò)技術(shù)可行性測試后，如圖3第ⅱ階段，即從技術(shù)可行性測試到研究開(kāi)發(fā)成功這一階段，主要目的為將技術(shù)運用于實(shí)踐，并產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)，其未來(lái)經(jīng)濟利益較為確定，開(kāi)發(fā)失敗的風(fēng)險也比較小，因而應將這一階段發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)用度加以資本化。圖3研究與開(kāi)發(fā)投進(jìn)過(guò)程圖 screen.width-400)this.style.width=screen.width-400;">
因此筆者以為，對于所有通過(guò)技術(shù)可行性測試的研究與開(kāi)發(fā)用度均予以資本化。這在美國已有先例，如對已通過(guò)技術(shù)性可行性測試的軟件開(kāi)發(fā)本錢(qián)資本化。需說(shuō)明的是，研究開(kāi)發(fā)用度是否可以資本化的條件是已通過(guò)技術(shù)可行性測試。換言之，并不是對所有的研究開(kāi)發(fā)用度都資本化處理。如圖2所示，在時(shí)間t1（技術(shù)可行性測試時(shí)間）前發(fā)生的支出即r
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