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論注冊會(huì )計師的職業(yè)道德與法律責任
美國法學(xué)派的代表人物福勒在討論的道德性時(shí)提出了一時(shí)值得留意的范疇，即向往的道德和義務(wù)的道德。他以為，向往的道德是我們應當追求的道德，義務(wù)的道德是我們必須遵守的道德。義務(wù)的道德規定在一定程度上低于向往的道德的標準。換用通俗的倫術(shù)語(yǔ)，福勒所說(shuō)的“向往的道德”就是“道德理想”，“義務(wù)的道德”就是“道德義務(wù)”。對于一個(gè)職業(yè)而言，其存在的公道性在于它的行為應當符合社會(huì )公眾的期看。與此相適應，一套職業(yè)的行為標準實(shí)際上淵源于公眾對其義務(wù)道德的公道預期，而不是任何出于減少風(fēng)險或者保護其自身利益的行業(yè)考慮。同時(shí)，應當留意到，由于行業(yè)的特點(diǎn)以及社會(huì )作用的差異，每一社會(huì )職業(yè)的義務(wù)道德是有所區別的。
值得關(guān)注的是這樣一些職業(yè)，它們或者提供具有公共性的產(chǎn)品或服務(wù)，或者其行為本身就具有不容忽視的公共。它們所承擔的義務(wù)道德固然也可以與社會(huì )常知趣容，但其層次往往較其他職業(yè)高。注冊師行業(yè)就當屬其列。
注冊會(huì )計師是社會(huì )公眾的普遍信任所派生出來(lái)的公共代理性質(zhì)的職業(yè)。它使公眾可以利用注冊會(huì )計師的技能和知識來(lái)參與活動(dòng)，從而使他們從事經(jīng)濟決策活動(dòng)的能力得到了極大的加強。毫無(wú)疑問(wèn)，注冊會(huì )計師職業(yè)也是基于經(jīng)濟活動(dòng)的復雜性和社會(huì )分工的必要而產(chǎn)生，它可彌補社會(huì )公眾精力、知識的不足，拓展其活動(dòng)空間，進(jìn)步其辦事效率，并且極大地降低其交易本錢(qián)。
作為一種社會(huì )公共職業(yè)，注冊會(huì )計師與信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾投資人進(jìn)行投資決策的重要依據之一來(lái)源于經(jīng)過(guò)注冊會(huì )計師審計、查驗后才表露的財務(wù)信息。因此，我們不難理解公眾對于注冊會(huì )計師職業(yè)的社會(huì )期看較高的現象�？梢哉f(shuō)，注冊會(huì )計師的工作性質(zhì)以及職業(yè)意義自然決定了其職業(yè)義務(wù)道德的較高水準，它并不是直接淵源于社會(huì )期看的壓力。
注冊會(huì )計師的法律責任
義務(wù)的道德和法律最接近。義務(wù)的道德所譴責的行為一般說(shuō)來(lái)就是法律所禁止或應當禁止的行為。因此，我們假如要對注冊會(huì )計師的法律責任進(jìn)行客觀(guān)的描述，首先有必要對注冊會(huì )計師職業(yè)的義務(wù)道德加以界定。
為什么公眾期待注冊會(huì )計師發(fā)揮的作用（即義務(wù)道德）是“獨立、客觀(guān)、公正地執行審計業(yè)務(wù)”，而在一系列的國內外審計訴訟案例中，人們卻僅僅關(guān)注注冊會(huì )計師的工作結果對公眾投資者造成的損害？由于，假如注冊會(huì )計師提供的報告與真實(shí)狀況不相符合，公眾投資人的利益必然受到損害。不論導致注冊會(huì )計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人都沒(méi)有意義，由于他們并不關(guān)注，也沒(méi)有能力來(lái)關(guān)注注冊會(huì )計師審計、查驗的過(guò)程，只能被動(dòng)地接受注冊會(huì )計師提供的結論。
令會(huì )計職業(yè)界深感不安的是，法官的觀(guān)點(diǎn)幾乎總是傾向于對受到傷害的公眾投資者進(jìn)行救濟和補償，各國公司法、證券法的最根本的目的也是為了保護股東及其大眾投資人的利益。法院以為，出具與真實(shí)情況不符的審計報告本身就意味著(zhù)與注冊會(huì )計師的義務(wù)道德和公眾期看發(fā)生了背離，法律有責任禁止這種行為的產(chǎn)生。同時(shí)，法院也應適當關(guān)注某些可以為人所理解或接受的情況，為注冊會(huì )計師提供一種理性的公平環(huán)境并適當保護其利益。值得留意的是，法院果斷以為：在審計訴訟中，注冊會(huì )計師所舉列的必要而公道的證據是其得以免除法律責任的基礎，而對于這些證據的有效性的認定權力只能回屬于法院。
另外，對于是非的裁定，法院可以在其以為必要時(shí)求助于原則，而并不拘泥于相關(guān)法律法規的字面意義。
脆弱的“保護傘”獨立審計準則
受到指責的注冊會(huì )計師往往會(huì )以自己“嚴格遵守審計準則”為由進(jìn)行辯解，而會(huì )計職業(yè)界也強烈要求法院在審理有關(guān)審計訴訟時(shí)認真考慮獨立審計準則的影響。毫無(wú)疑問(wèn)，注冊會(huì )計師可用于保護自身正當權益的唯一現實(shí)的法律依據就只有獨立審計準則。
獨立審計準則在使注冊會(huì )計師解脫法律責任方面所起的作用非常有限。成功地證實(shí)自己已經(jīng)“嚴格遵守了審計準則”的注冊會(huì )計師仍然極有可能被法院裁定有罪。
題目出在何處？
首先，法院冷漠地意識到“嚴格遵守了審計準則”這一表述的空洞性。由于不具備任何道德上的含義，它并不足以成為免除注冊會(huì )計師法律責任的有效根據。法院清楚，對于審計準則的遵守實(shí)際上包括了兩重含義，即“程序性的遵守”和“實(shí)質(zhì)性的遵守”兩個(gè)層次。
“程序性的遵守”在財政部頒布的《獨立審計實(shí)務(wù)公告第1號——驗資》的第4條第2款中就得到了淋漓盡致的表現�？梢砸詾�，按照該條款的文義推斷，即便注冊會(huì )計師的驗資程序的執行質(zhì)量很差，即使客觀(guān)上存在注冊會(huì )計師與客戶(hù)串通、共謀舞弊的事實(shí)，只要驗資報告“如實(shí)反映注冊會(huì )計師的驗資范圍、驗資依據、已實(shí)施的主要驗資程序和應發(fā)表的驗資意見(jiàn)”，它的“真實(shí)性”就是無(wú)可質(zhì)疑的。
相對而言，法院在考慮獨立審計準則的影響時(shí)往往考慮的是注冊會(huì )計師是否對于審計準則盡到了“實(shí)質(zhì)性的遵守”的責任。在法院看來(lái)，“實(shí)質(zhì)性的遵守”直接反映的是注冊會(huì )計師職業(yè)存在的意義及其義務(wù)道德的要求。假如法院通過(guò)對相關(guān)證據的以為，注冊會(huì )計師在其執業(yè)過(guò)程中背離了獨立、客觀(guān)、公正的公道標準，從而造成其審計報告與真實(shí)情況不符，那么，注冊會(huì )計師不但沒(méi)有做到對審計準則的實(shí)質(zhì)遵守，而且其“程序性遵守”的申辯更是直接意味著(zhù)對于法律的公然蔑視以及對其職業(yè)義務(wù)道德的惡意踐踏。
從技術(shù)上來(lái)說(shuō)，對于審計準則的“實(shí)質(zhì)性遵守”是指：注冊會(huì )計師不僅需要嚴格遵循審計準則的技術(shù)要求，而且在執業(yè)活動(dòng)中應當時(shí)刻保持獨立的精神狀態(tài)和職業(yè)尊嚴。對于任何有可能存在錯弊的事項不得以本錢(qián)理由減少或放棄必要的審計程序，在審計工作的任何階段不得以本錢(qián)效益原則為由人為地降低審計質(zhì)量，假如注冊會(huì )計師已經(jīng)意識到該行為可能將損害公眾的利益。
法院可能以為，獨立審計準則在很大程度上體現者注冊會(huì )計師行業(yè)的某些自利性利益要求，倘若主要以審計準則為法律依據來(lái)評價(jià)注冊會(huì )計師的責任，那么公眾的利益就處于難以保障的境地。這對于法院來(lái)說(shuō)是無(wú)法容忍的。事實(shí)上，會(huì )計界在審計訴訟中經(jīng)常以審計準則的條文據理力爭，這也不是一種最佳的策略。假如注冊會(huì )計師、法院和公眾都逐漸傾向于把審計準則視為保護注冊會(huì )計師職業(yè)自身的手段，那么審計準則甚至注冊會(huì )計師存在的意義也就失往了其基礎。由于，任何僅從逃避懲罰的目的出發(fā)治理自己行為的人或團體都沒(méi)有多大的價(jià)值，每個(gè)有價(jià)值的社會(huì )都為它的成員設定高于法律的標準。
會(huì )計職業(yè)界應當意識到，獨立審計準則可能是一把注冊會(huì )計師的保護傘，但它相當脆弱。任何試圖以它保護注冊會(huì )計師利益的努力都應該謹慎行事。
爭論的焦點(diǎn)審計固有風(fēng)險與本錢(qián)效益原則
界與界的分歧與爭論的焦點(diǎn)在于審計固有風(fēng)險及本錢(qián)效益原則。會(huì )計界以為，注冊會(huì )計師執行審計業(yè)務(wù)受到本錢(qián)效益題目的制約。由于審計收費水平的限制，注冊會(huì )計師出于自身未來(lái)的考慮，不得不以抽樣審計取代具體審計。抽樣審計固然極大地進(jìn)步了工作效率，但由于其自身的局限性，審計職員不可能保證通過(guò)它可以發(fā)現被審計單位的所有錯弊情況。因此，在環(huán)境下，社會(huì )審計的風(fēng)險是固有存在，無(wú)法消除的。
但在法律界眼中，注冊會(huì )計師作為社會(huì )鑒證中介機構所發(fā)揮的作用及其對職業(yè)義務(wù)道德的履行狀況可能更為重要。因此，雙方分歧的實(shí)質(zhì)在于：對于注冊會(huì )計師是否應當承擔法律責任的判定，會(huì )計界傾向于對審計工作的技術(shù)程序進(jìn)行認定，而法律界則夸大對其工作結果加以并相應地推斷注冊會(huì )計師在其工作過(guò)程中所處的精神狀態(tài)和動(dòng)機。
在法律界看來(lái)，審計固有風(fēng)險以及本錢(qián)效益原則的存在著(zhù)重大的缺陷，因而在很多情況下作為注冊會(huì )計師為其行為辯解的理由是荒謬的。首先，審計固有風(fēng)險的唯一來(lái)源即是注冊會(huì )計師的本錢(qián)考慮，它并不是不能消除的。實(shí)際審計工作質(zhì)量的“固有風(fēng)險”并不在于被審計單位的客觀(guān)情況，而是來(lái)自注冊會(huì )計師的主觀(guān)判定。對于適當增加必要的審計程序就可以直接減少的“固有風(fēng)險”，法律不予將其認定為一種客觀(guān)存在的不可抗拒因素是具有充分理由的。其次，按照會(huì )計界的觀(guān)點(diǎn)，注冊會(huì )計師對于被審驗的會(huì )計報表只有“治理的保證責任”，在任何時(shí)候都不能擔保經(jīng)過(guò)審計的財務(wù)報表中沒(méi)有任何錯誤。那么，這也就意味著(zhù)，注冊會(huì )計師出具的審計報告在任何情況下都可能存在看錯誤。假如法律對這一觀(guān)點(diǎn)加以認可，那就相當于承認，注冊會(huì )計師的審計報告在任何時(shí)候都可以存在錯誤（盡管可能不是在“所有重大方面”）。這樣，社會(huì )公眾就處于一種危險的境地，而且，他們有權疑問(wèn)：我們還需要注冊會(huì )計師職業(yè)來(lái)做什么？再次，倘若在法律上確認本錢(qián)效益原則的有效性，那就暗示著(zhù)，一種以自利動(dòng)機為指導的行為有時(shí)候是可以與職業(yè)的社會(huì )責任和義條道德相背離，并且可以使它們遭受損失的。假如其他職業(yè)也群起效尤，整個(gè)社會(huì )就可能處于崩潰的邊沿，由于我們無(wú)法再從道德和法律上對它們加以批評和懲戒。
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