探析高校固定資產(chǎn)會(huì )計核算改革
摘要：固定資產(chǎn)作為高校擁有和控制的一項資源，其會(huì )計核算應當與高校管理與發(fā)展目標相適應。以企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì )計核算為參照，結合高校管理與發(fā)展目標，探索高校固定資產(chǎn)會(huì )計核算的改革方向，以及高校固定資產(chǎn)計價(jià)、計量、處置的會(huì )計處理方法具有重要意義。
關(guān)鍵詞：高校;固定資產(chǎn);折舊;減值
一個(gè)經(jīng)濟實(shí)體的經(jīng)營(yíng)管理目標決定了其會(huì )計核算基礎與核算方法，在不同的會(huì )計核算基礎下，固定資產(chǎn)的核算方法有很大的區別。固定資產(chǎn)作為企業(yè)擁有和控制的一項經(jīng)濟資源，其經(jīng)營(yíng)杠桿作用使企業(yè)非常重視對于固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的管理，在企業(yè)長(cháng)期的會(huì )計實(shí)踐中，形成了一套非常成熟的固定資產(chǎn)核算方法。高校作為人才培養和科學(xué)研究的重要基地，在中國社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著(zhù)極其重要的作用，而固定資產(chǎn)是高校從事教學(xué)、科研、社會(huì )服務(wù)等各項工作的物質(zhì)基礎，高校固定資產(chǎn)的使用和管理直接影響到人才培養、科學(xué)研究和社會(huì )服務(wù)的質(zhì)量和效益。2010年年初，最新《高校會(huì )計制度》試點(diǎn)工作在中國人民大學(xué)正式啟動(dòng)，新制度的基本理念是引入權責發(fā)生制，要求事業(yè)單位計提折舊，進(jìn)行成本核算。為了適應新制度關(guān)于會(huì )計核算基礎及核算方法的變化，高校固定資產(chǎn)會(huì )計核算應借鑒企業(yè)比較成熟的核算方法，探索出既能全面客觀(guān)地反映固定資產(chǎn)價(jià)值，又適合高校特點(diǎn)的固定資產(chǎn)核算方法。
一、高校固定資產(chǎn)會(huì )計核算的特點(diǎn)
高校固定資產(chǎn)是指為高校開(kāi)展教學(xué)、科研及其他活動(dòng)而持有的使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì )計年度的有形資產(chǎn)。高校管理與發(fā)展目標是培養人才，發(fā)展教育事業(yè)，區別于以營(yíng)利為目的的企業(yè)，其固定資產(chǎn)作為一項教學(xué)資源進(jìn)行管理，只需要簡(jiǎn)要的列示在財務(wù)報表上，以反映高校擁有多少教學(xué)資源。根據事業(yè)單位經(jīng)濟活動(dòng)的特點(diǎn)和簡(jiǎn)化適用的原則，高校固定資產(chǎn)核算采用簡(jiǎn)化核算的方式。
高校在取得固定資產(chǎn)時(shí)，視資金來(lái)源的不同列作當期支出或者減少修購基金，并相應增加固定基金;處置固定資產(chǎn)時(shí)，在減少固定資產(chǎn)的同時(shí)，相應減少固定基金。除了融資租入固定資產(chǎn)之外，高校固定資產(chǎn)的賬面余額與固定基金的賬面余額是一致的。高校對固定資產(chǎn)的核算與企業(yè)相比有明顯的區別：第一，高校購置固定資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)費用要列入相應的支出，同時(shí)通過(guò)“固定基金”賬戶(hù)反映固定資產(chǎn)占用的基金。第二，高校的固定資產(chǎn)不計提折舊，會(huì )計報表只反映固定資產(chǎn)原值。第三，高校運用固定資產(chǎn)進(jìn)行出租、聯(lián)營(yíng)等形式進(jìn)行的創(chuàng )收活動(dòng)，沒(méi)有規范的核算要求。由此，在會(huì )計實(shí)務(wù)中引發(fā)了一些矛盾和問(wèn)題。
固定資產(chǎn)是高校教學(xué)、科研的物質(zhì)基礎和必備條件，也是衡量高校辦學(xué)規模的重要指標之一。隨著(zhù)中國高等教育事業(yè)的迅猛發(fā)展，高等學(xué)校固定資產(chǎn)的總量不斷擴大，其構成亦日趨復雜，管理難度不斷加大。高校投資主體、財政、國資委等上級主管部門(mén)對其要求越來(lái)越高，特別是高校的合并、擴招、后勤社會(huì )化等改革措施的推出更是給固定資產(chǎn)管理工作提出了新的挑戰。如何提高高校固定資產(chǎn)管理與會(huì )計核算水平，促進(jìn)學(xué)校固定資產(chǎn)管理的規范化、制度化、科學(xué)化已成為當前高校發(fā)展過(guò)程中急需解決的問(wèn)題�；诟咝τ诠潭ㄙY產(chǎn)管理發(fā)展的需求，簡(jiǎn)化的核算方式必須進(jìn)行相應的革新，借鑒企業(yè)成熟的核算方法是非常必要的。
二、高校與企業(yè)關(guān)于固定資產(chǎn)會(huì )計核算的比較分析
(一)固定資產(chǎn)初始計量的會(huì )計核算
企業(yè)的固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營(yíng)管理而持有的使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì )計年度的有形資產(chǎn)。企業(yè)會(huì )計準則規定，企業(yè)取得固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值包括為達到預定使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理，必要的支出。企業(yè)的固定資產(chǎn)作為一種特別的資產(chǎn)形式，是從流動(dòng)資產(chǎn)到非流動(dòng)資產(chǎn)的一種形式上的轉化;從財務(wù)管理的角度來(lái)看，固定資產(chǎn)投資是在投資回收期內通過(guò)折舊費用的形式形成企業(yè)凈現金流，進(jìn)而完成其資產(chǎn)使命的。增值稅征收轉型后，企業(yè)在取得固定資產(chǎn)時(shí)，借記固定資產(chǎn)、應交稅金-應交增值稅，貸記銀行存款。從會(huì )計賬務(wù)處理上可以看出，資產(chǎn)只是形式上發(fā)生了變化。
高校固定資產(chǎn)按高校會(huì )計制度的規定分為七類(lèi)：房屋建筑物、專(zhuān)用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書(shū)資料、其他固定資產(chǎn)�！陡叩葘W(xué)校財務(wù)制度》明確規定，固定資產(chǎn)是指一般設備單位價(jià)值在500 元以上，專(zhuān)用設備單位價(jià)值在800 元以上，使用期限在一年以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。但制度同時(shí)規定，對于大批量的同類(lèi)資產(chǎn)(如課桌椅)而言，盡管其單位價(jià)值可能低于規定標準，如果使用時(shí)間在一年以上，此類(lèi)資產(chǎn)也應作為固定資產(chǎn)。而在實(shí)際操作中，由于種種原因，造成固定資產(chǎn)名稱(chēng)不清，價(jià)值限額模糊，將部分單價(jià)不足的也列為固定資產(chǎn)，或者應列入固定資產(chǎn)的卻沒(méi)入固定資產(chǎn)賬，使得財務(wù)管理與實(shí)物管理脫節。
高校在固定資產(chǎn)初始計量時(shí)，根據固定資產(chǎn)的使用性質(zhì)，事業(yè)部分仍按收付實(shí)現制作為會(huì )計核算基礎，在購置時(shí)一次性記為當期支出，經(jīng)營(yíng)部分比照企業(yè)會(huì )計核算方法進(jìn)行核算。在會(huì )計處理上，作為事業(yè)核算的固定資產(chǎn)在取得時(shí)視資金來(lái)源的不同借記當期事業(yè)支出或者修購基金，貸記銀行存款;同時(shí)平行地增加固定資產(chǎn)及固定基金;作為經(jīng)營(yíng)核算的固定資產(chǎn)，按照企業(yè)固定資產(chǎn)核算方式核算。
(二)固定資產(chǎn)后續計量的會(huì )計核算
1.固定資產(chǎn)的減值。固定資產(chǎn)減值是企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生了部分或全部的損失，體現在企業(yè)固定資產(chǎn)總量和相應期間的凈收益的減少。通常資產(chǎn)在取得時(shí)，其購入的價(jià)格代表了當時(shí)資產(chǎn)在其壽命期內所能產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，其賬面價(jià)值與投資者預期的可收回價(jià)值應當一致�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》第56條規定，“企業(yè)應當在期末對固定資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(cháng)期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價(jià)值的，應當計提固定資產(chǎn)減值準備。” 為了能夠準確的反映企業(yè)所擁有的固定資產(chǎn)價(jià)值，在固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”，并且規定減值準備不允許轉回。高校固定資產(chǎn)按大類(lèi)進(jìn)行管理，為了簡(jiǎn)化核算，高校固定資產(chǎn)一般不計提減值準備。
2.固定資產(chǎn)的折舊。計提折舊是在固定資產(chǎn)的有效使用期內對固定資產(chǎn)成本進(jìn)行系統、合理分配的過(guò)程。折舊概念是區分收付實(shí)現制和權責發(fā)生制重要標志，其概念基礎是權責發(fā)生制以及體現這一制度所要求的配比原則。企業(yè)將折舊作為一項費用，歸集到相應的期間費用或產(chǎn)品成本中，與收入形成配比。高校以計提修購基金的方式代替折舊，而修購基金是按照事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取，與固定資產(chǎn)的原值和使用年限不存在配比性，不能準確反映當期成本和費用。
高校在開(kāi)展教學(xué)科研事業(yè)的過(guò)程中，由于不核算教育成本，所以對于固定資產(chǎn)不計提折舊。然而高校固定資產(chǎn)投入使用后，隨著(zhù)時(shí)間的推移，不管使用與否，使用程度如何都會(huì )發(fā)生各種損耗，資產(chǎn)價(jià)值也會(huì )隨之減少，為了如實(shí)反映這種價(jià)值減少的情況，就必須對固定資產(chǎn)計提折舊，這樣既可以建立符合高校內部資金循環(huán)和價(jià)值補償機制，又能達到其資產(chǎn)價(jià)值管理和實(shí)物形態(tài)管理的統一。計提折舊必須根據固定資產(chǎn)的種類(lèi)和性能，考慮有形損耗和無(wú)形損耗，這樣可以避免出現設備陳舊、老化、跟不上高�？焖侔l(fā)展需求的現象。還可以掌握固定資產(chǎn)的新舊程度、原值和凈值的變化規律，以適應當前高校改革發(fā)展的需要。
為了更加準確的反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，高校計提固定資產(chǎn)折舊是必要的，但不需要像企業(yè)一樣進(jìn)行折舊費用的歸集。在折舊核算的方式上，可以按大類(lèi)計提折舊。高校固定資產(chǎn)主要包括房屋建筑物、專(zhuān)用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書(shū)及其他固定資產(chǎn)七大類(lèi)，各類(lèi)固定資產(chǎn)的性能、用途、使用年限均有差別。除房屋以外的各種設備僅限于在用部分，未使用的不計提;對某些價(jià)值不發(fā)生損耗的文物和陳列品也不計提折舊。圖書(shū)折舊由于會(huì )計制度還是一個(gè)空白，折舊年限很難確定，考慮到現行高校的圖書(shū)購置一般是穩中有升，也可不提折舊。
在折舊核算的會(huì )計處理上，可以參照企業(yè)會(huì )計制度的規定，在嚴格劃分各單位的經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的基礎上，分類(lèi)核算。對于經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的核算則與企業(yè)會(huì )計接軌，購置時(shí)不列支出也不增加固定基金，只增加固定資產(chǎn)，提取折舊時(shí)再記錄進(jìn)“經(jīng)營(yíng)成本”賬戶(hù)。(1)購入時(shí)，借：固定資產(chǎn);貸：銀行存款。(2)在使用期間選擇合適的方法計提折舊，借：經(jīng)營(yíng)支出;貸：累計折舊。對于非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的核算仍然遵循收付實(shí)現制原則，購入時(shí)一次性列作支出，使用期間提取折舊時(shí)不再計入支出賬戶(hù)而是直接沖減凈資產(chǎn)中的固定基金。(1)購入時(shí)，借：經(jīng)費支出或事業(yè)支出;貸：銀行存款。同時(shí)，借：固定資產(chǎn);貸：固定基金。(2)在使用期間選擇合適的折舊計提方法對固定資產(chǎn)計提折舊。借：固定基金;貸：累計折舊[5]。這樣核算后，高校固定資產(chǎn)的賬面凈值就可以如實(shí)的在賬面上反映出來(lái)了，一方面可以通過(guò)固定資產(chǎn)減去累計折舊得到固定資產(chǎn)賬面凈值，另一方面固定基金的余額即為固定資產(chǎn)的賬面凈值，這也恰好體現了固定基金作為凈資產(chǎn)科目的真正意義。
3.固定資產(chǎn)的后續支出。企業(yè)會(huì )計準則規定與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本;不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時(shí)計入當期損益。企業(yè)固定資產(chǎn)后續支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合資本化條件的后續支出應該資本化，計入固定資產(chǎn)原值。
現行的高校會(huì )計制度下，高校固定資產(chǎn)核算除報廢外，不計增減、不計提折舊，賬面價(jià)值始終不變。高校在固定資產(chǎn)使用過(guò)程中不考慮資產(chǎn)更新成本，一個(gè)大型固定資產(chǎn)(如進(jìn)口設備)的維修需要大量的資金卻沒(méi)有計入固定資產(chǎn)原值，而直接計人教育事業(yè)類(lèi)支出。為了能夠更準確反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，高校改建、擴建的固定資產(chǎn)應該仿效企業(yè)，對于在原有固定資產(chǎn)的基礎上進(jìn)行改建、擴建的固定資產(chǎn)，應按改建、擴建發(fā)生的支出減去改建、擴建過(guò)程中的變價(jià)收入后的凈增加值，同時(shí)增記“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目。
(三)固定資產(chǎn)清理處置的會(huì )計核算
企業(yè)固定資產(chǎn)的清理處置通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算，處置發(fā)生的清理費用及相關(guān)稅金扣除后，將凈損益計入營(yíng)業(yè)外收支項目中。高校固定資產(chǎn)的清理報廢，一般設備經(jīng)本單位負責人批準后核銷(xiāo);大型、精密、貴重的設備、儀器報廢，應經(jīng)過(guò)有關(guān)部門(mén)的鑒定，報主管部門(mén)或國有資產(chǎn)管理部門(mén)、財政部門(mén)批準，具體審批權限由財政部門(mén)會(huì )同國有資產(chǎn)管理部門(mén)規定。報廢固定資產(chǎn)的會(huì )計處理，應按減少固定資產(chǎn)的原值借記“固定基金”貸記“固定資產(chǎn)”，清理報廢、毀損固定資產(chǎn)的殘值變價(jià)收入和清理費用列入“專(zhuān)用基金—修購基金”。
由于高校固定資產(chǎn)不計提折舊，一旦需要更新或報廢，由于缺乏可靠的依據，往往憑主觀(guān)判斷，要么提前報廢造成資產(chǎn)浪費，要么因經(jīng)費緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。因此從根源上還是要合理計提折舊，按期進(jìn)行固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)，以準確的反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值。
三、高校固定資產(chǎn)會(huì )計核算改革的建議
(一)強化管理意識，提高內部控制水平，建立內審機制
固定資產(chǎn)管理意識不強，長(cháng)期以來(lái)，受計劃經(jīng)濟的影響，高校在固定資產(chǎn)取得以后，對其使用情況疏于管理，既不提折舊，又不核算教育成本，對財務(wù)管理特別是固定資產(chǎn)管理和教育成本核算的重要性認識不足。為加強固定資產(chǎn)管理，必須強化管理意識，制定規范的內部控制制度，并加強內部審計監督。
(二)對固定資產(chǎn)計提折舊
高校應該對固定資產(chǎn)計提折舊，以便在會(huì )計賬上就能直觀(guān)的反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，而不是按固定折舊率在賬外估算虛擬折舊。只有這樣才能夠真實(shí)準確地反映高校固定資產(chǎn)的狀況，為領(lǐng)導決策提供可靠依據。
(三)定期進(jìn)行清理盤(pán)點(diǎn)，實(shí)時(shí)掌握固定資產(chǎn)實(shí)存情況
高校應該及時(shí)清理盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)，防止出現掛賬而實(shí)物已經(jīng)滅失的情況，造成有賬無(wú)物，賬實(shí)不符的情況。通過(guò)固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)，可以實(shí)時(shí)掌握固定資產(chǎn)實(shí)存情況，及時(shí)核銷(xiāo)報廢固定資產(chǎn)，解決固定資產(chǎn)重復購置和閑置浪費情況。
(四)加強會(huì )計人員隊伍建設，全面提升固定資產(chǎn)核算水平
高校對會(huì )計人員進(jìn)行繼續教育時(shí)，應該有針對性的對其加強專(zhuān)業(yè)知識的學(xué)習、加強計算機知識的學(xué)習，培養一批精通固定資產(chǎn)核算細則的優(yōu)秀會(huì )計人員。同時(shí)還要培養會(huì )計人員的創(chuàng )新精神，以適應經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷發(fā)展的需要。
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