對新會(huì )計準則下會(huì )計要素設置的幾點(diǎn)思考
【摘要】我國新會(huì )計準則下會(huì )計要素設置的不足主要有：會(huì )計要素設置冗余和缺失并存，會(huì )計要素和會(huì )計等式之間存在矛盾，會(huì )計要素和會(huì )計科目設置不統一。這表明我國會(huì )計要素設置仍缺乏科學(xué)性和合理性，需要進(jìn)一步修改和完善。
【關(guān)鍵詞】會(huì )計要素;會(huì )計等式;會(huì )計科目
2006年財政部頒布的新會(huì )計準則對我國六大會(huì )計要素的具體概念進(jìn)行了修正，并引入“利得”和“損失”兩個(gè)概念，這是向國際會(huì )計準則接軌邁出的一大步。但是，在會(huì )計要素的設置上，仍存在不妥之處，使得我國會(huì )計要素設置的科學(xué)性和合理性美中不足。
一、會(huì )計要素設置冗余和缺失并存
會(huì )計作為國際通用的商業(yè)語(yǔ)言，其核算對象是某特定主體的資金運動(dòng)。資金作為企業(yè)成長(cháng)的源泉，其運動(dòng)多種多樣。因此，有必要對其進(jìn)行分類(lèi)，會(huì )計要素就是對特定會(huì )計主體資金運動(dòng)的基本分類(lèi)。我國會(huì )計要素可以分為相對靜態(tài)的會(huì )計要素(資產(chǎn)、負債和所有者權益)和相對動(dòng)態(tài)的會(huì )計要素(收入、費用和利潤)。如圖 1所示：
會(huì )計要素是會(huì )計核算對象的基本分類(lèi)，每一個(gè)要素都具有會(huì )計上特定的涵義和特征。在制定會(huì )計要素時(shí)，必須考慮資金運動(dòng)的全面特征，不能有重復和遺漏。但是，通過(guò)圖1分析得出，我國現行會(huì )計要素的設置上卻存在冗余和缺失并存的現象。
(一)靜態(tài)會(huì )計要素設置基本合理，具體內容存在瑕疵資產(chǎn)代表資金的占用形態(tài)，負債和所有者權益代表資金的兩個(gè)來(lái)源，囊括了資金在相對靜止的狀態(tài)下的各個(gè)方面，沒(méi)有遺漏和重復。但是，所有者權益要素內部項目的設置不盡合理。一般來(lái)說(shuō)，所有者權益代表企業(yè)自有資金在企業(yè)資產(chǎn)中所占的份額，即企業(yè)資產(chǎn)有多少是由所有者自籌資金取得的。新會(huì )計準則規定，所有者權益有三個(gè)來(lái)源，一是資本投入，包括資本(股本)溢價(jià);二是企業(yè)每年獲得的利潤留存下來(lái)的部分，包括提取的“盈余公積”和尚未分配完畢的“未分配利潤”;三是直接計人所有者權益的利得和損失，這個(gè)設置使得“利得和損失”地位較為尷尬。因為利得和損失，是個(gè)相對動(dòng)態(tài)的會(huì )計要素概念，而不應該將其混為相對靜態(tài)的要素范疇。
(二)動(dòng)態(tài)會(huì )計要素設置中存在冗余和缺失
1.利潤要素設置冗余動(dòng)態(tài)會(huì )計要素應該反映在相對運動(dòng)的狀態(tài)下資金運動(dòng)的全貌。資金的相對運動(dòng)即為企業(yè)經(jīng)濟利益的流動(dòng)情況，資金(經(jīng)濟利益)要么流人企業(yè)，要么流出企業(yè)，因此，動(dòng)態(tài)要素應該反映經(jīng)濟利益流入或流出企業(yè)的情況。因此，對于利潤要素，只是收益和費用之差，在利潤表上也僅僅表現為眾多項目加減后的結果，本身并沒(méi)有更多的獨立的會(huì )計涵義，收益和費用的確認和計量也就是利潤的確認和計量，所以利潤單列為要素顯得有些冗余。
2.“非日常損益”要素設置缺失同時(shí)，因為現代企業(yè)的多樣化經(jīng)營(yíng)，使得取得的經(jīng)濟利益也趨于多樣化。但總體有兩大類(lèi)，日�；顒�(dòng)和非日�；顒�(dòng)經(jīng)濟利益的流入和流出。但新會(huì )計準則明確規定：“收入是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投人資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。”“費用是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中發(fā)生的，會(huì )導致所有者權益減少的、與向投資者分配利潤無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。”
二者均強調“口�；顒�(dòng)”產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入和流出。這樣就使得我國會(huì )計要素之中缺少了關(guān)于“非日�；顒�(dòng)”產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流動(dòng)的核算。所以，要素涵蓋的“資金運動(dòng)”方式不全面，會(huì )計要素有缺失。
3.利得和損失的地位尷尬新會(huì )計準則把“利得”和“損失”概括為“非日�；顒�(dòng)”的經(jīng)濟利益的流動(dòng)，盡管沒(méi)有單列為會(huì )計要素，但卻“私下”將其納入了會(huì )計核算。同時(shí)，對“利得”和“損失”按照能否直接影響所有者權益分為兩大類(lèi)，一類(lèi)為直接計入所有者權益的利得和損失，表現為直接計入“資本公積—— 其他資本公積”的利得和損失，這一類(lèi)既然直接計入所有者權益，則應該屬于所有者權益要素，屬于相對靜態(tài)的會(huì )計要素的范疇;而另一類(lèi)以“營(yíng)業(yè)外收支”的方式計入當期損益，屬于相對動(dòng)態(tài)的會(huì )計要素的范疇。新會(huì )計準則正式引入“利得”和“損失”兩個(gè)概念，卻把它們劃分到兩個(gè)不同的要素范疇，使得科學(xué)地給“利得” 和“損失”定性工作很難進(jìn)行。同時(shí)，利得和損失不包括在任何要素之中，卻納人了會(huì )計核算，這也使得其地位相對尷尬。
二、會(huì )計要素與會(huì )計等式相矛盾
企業(yè)的資金運動(dòng)是一個(gè)有機的整體，會(huì )計要素既然是對資金運動(dòng)全貌的基本分類(lèi)，那么各會(huì )計要素之間就存在密切的關(guān)系，這些關(guān)系如果用數學(xué)公式的形式表述出來(lái)，即為會(huì )計等式。由于會(huì )計要素設置存在的缺陷，使得其與會(huì )計等式的關(guān)系也產(chǎn)生了矛盾。
(一)靜態(tài)的會(huì )計等式仍然合理分析圖1可以得出，資產(chǎn)是企業(yè)資金的占用形態(tài)，負債和所有者權益是企業(yè)資金的來(lái)源，因此，資產(chǎn)與負債和所有者權益之和是同一事物的兩個(gè)側面，其應該是相等的。所以，他們之間的關(guān)系可以表述為：資產(chǎn)：負債+所有者權益
(二)動(dòng)態(tài)會(huì )計等式有待商榷利潤是企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果，如果把利潤僅僅理解狹義的經(jīng)營(yíng)成果，那么“利潤=收入一費用”這個(gè)等式也是成立的。但是，如果把利潤理解成總利潤，那么，收入和費用僅反映“日�；顒�(dòng)”的經(jīng)濟利益流動(dòng)就不能全面地反映利潤。這時(shí)候，等式應該表述成“利潤=收入一費用+利得一損失”(其中，利得和損失僅指直接計入當期損益的利得和損失)。
三、會(huì )計要素和會(huì )計科目不統一
會(huì )計要素是對資金運動(dòng)的基本分類(lèi)，而會(huì )計科目是對會(huì )計要素的進(jìn)一步分類(lèi)。因此，二者之間也應該具有統一性和一致性。目前，國內會(huì )計學(xué)者對會(huì )計科目的分類(lèi)方法普遍使用的有兩種：一是按經(jīng)濟性質(zhì)將全部會(huì )計科目劃分為資產(chǎn)類(lèi)、負債類(lèi)、所有者權益類(lèi)、成本類(lèi)和損益類(lèi)等五大類(lèi)，并且這一分類(lèi)在目前的會(huì )計教科書(shū)中被普遍采用;二是按用途結構將全部會(huì )計科目劃分為盤(pán)存類(lèi)、結算類(lèi)、權益類(lèi)、收入類(lèi)、費用類(lèi)、跨期攤配類(lèi)、財務(wù)成果類(lèi)和調整類(lèi)八大類(lèi)。毫無(wú)疑問(wèn)，第一種分類(lèi)應該是最基本分類(lèi)，這一基本分類(lèi)在所有分類(lèi)中應該起到統馭其它分類(lèi)的作用。會(huì )計要素和會(huì )計科目基本分類(lèi)的關(guān)系如表1所示：
會(huì )計科目的基本分類(lèi)與現行會(huì )計要素的劃分存在不一致。首先，把資產(chǎn)要素劃分為資產(chǎn)類(lèi)科目和成本類(lèi)科目，其對應關(guān)系較為明確。因為，成本類(lèi)科目一般來(lái)說(shuō)是連接兩項不同資產(chǎn)的一個(gè)過(guò)渡科目，而不是真正發(fā)生的影響損益的費用;第二，把“收入”和“費用”兩要素合稱(chēng)為損益類(lèi)科目是不妥的。實(shí)際工作中，總是利用收入和費用之間的對立關(guān)系來(lái)表示企業(yè)的財務(wù)成果大小的，二者之間的對立性質(zhì)是勿庸置疑的，而不應該把明顯具有對立意義的收入、支出類(lèi)科目歸為一類(lèi)(損益類(lèi));第三，會(huì )計科目基本分類(lèi)的設置超出了會(huì )計要素的范疇。把不屬于“收入和費用”的“直接計入當期損益的利得和損失”單設了會(huì )計科目，劃為“損益類(lèi)”科目，使得會(huì )計科目的基本分類(lèi)超出了會(huì )計要素的范疇，擾亂了會(huì )計科目是會(huì )計要素具體化的關(guān)系;最后，會(huì )計要素中的利潤要素沒(méi)有設置單獨的會(huì )計科目，這一點(diǎn)更驗證了“利潤”要素的冗余性。
“利潤”要素實(shí)務(wù)中是通過(guò)“所有者權益”要素的“盈余公積”、“利潤分配”和“本年利潤”賬戶(hù)中進(jìn)行核算，因此，其應該設置在“所有者權益”科目之中。通過(guò)以上分析不難看出，會(huì )計要素的不合理劃分使得會(huì )計科目基本分類(lèi)與會(huì )計要素分類(lèi)這兩個(gè)本來(lái)能夠統一的分類(lèi)，非但不能統一，而且相去甚遠。
四、對我國會(huì )計要素設置的幾點(diǎn)建議
(一)逐步去除冗余的利潤要素在各國的損益要素框架中，IASB、英、加、澳均沒(méi)有單設業(yè)績(jì)要素。因為，利潤只是收益和費用之差，本身并沒(méi)有更多的獨立的會(huì )計涵義，收益和費用的確認和計量也就是利潤的確認和計量，所以不必將利潤單列為要素。美國和中國單獨設置了業(yè)績(jì)要素，表現為美國的“全面收益”要素和中國的“利潤”要素。美國之所以設置“全面收益”要素，是因為其采用“資產(chǎn)負債觀(guān)”，其收益被視為是企業(yè)在某一期間內資源增加的凈額。我國借鑒美國的觀(guān)點(diǎn)，單獨設置利潤要素，但其含義卻大相徑庭。我國的利潤定義“一定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果”，體現了“收入費用觀(guān)”，恰恰反映了IASB不單獨設立業(yè)績(jì)要素的理由，使得“利潤”要素缺乏在會(huì )計上獨立存在的意義。但是，我國利潤要素由于長(cháng)期存在，已經(jīng)深入人心。因此，對利潤要素的更改應該適度進(jìn)行，不可操之過(guò)急。
(二)處理好尷尬的利得和損失
1.利得和損失單列為會(huì )計要素新會(huì )計準則把“利得”和“損失”概括為“非日�；顒�(dòng)”的經(jīng)濟利益的流動(dòng)，又把收入、費用定義為狹義“日�；顒�(dòng)”的范疇，使得我國要素設置存在嚴重缺失。目前，存在兩種方案，一是借鑒IASB的觀(guān)點(diǎn)把利得和損失分別并入收入和費用的概念范疇，將收入和費用概念擴大化;二是把利得和損失單列為要素。本文傾向于第二種觀(guān)點(diǎn)，原因有二：其一，利得和損失本身產(chǎn)生于“非日�；顒�(dòng)”，明顯區別于“正�；顒�(dòng)”，在信息使用者看來(lái)應該是兩種性質(zhì)的信息。其二，與改變收入和費用的含義相比，將利得、損失從利潤要素中剝離出來(lái)，使其上升為獨立的利潤表要素，這樣做的制度轉換成本較低。鑒于此，我國會(huì )計要素應補增“利得”和“損失”兩個(gè)要素，同時(shí)，理順我國利潤表要素間的相互關(guān)系，應考慮“利得”和“損失”對利潤的影響，在各要素間建立起“利潤=收入一費用+利得一損失”的會(huì )計等式，從而更好地指導利潤類(lèi)業(yè)務(wù)的核算和利潤表的編制。把“利得”和“損失”單列為會(huì )計要素，既能全面概括會(huì )計主體資金運動(dòng)的狀態(tài)，又能使其和“收入”、“費用”鮮明地區別開(kāi)來(lái)。
2.妥善處理直利得和損失單列要素后續問(wèn)題不管是把利得和損失合并入收入和費用還是單列要素，都會(huì )存在一個(gè)比較棘手的問(wèn)題。新會(huì )計準則把“利得”和 “損失”按照能否直接影響所有者權益分為兩大類(lèi)，一類(lèi)為直接計入所有者權益的利得和損失，表現為直接計入“資本公積—— 其他資本公積”的利得和損失，這一類(lèi)既然直接計入所有者權益，則應該屬于所有者權益要素;而另一類(lèi)以“營(yíng)業(yè)外收支”的方式計人當期損益，這應該歸屬“損益類(lèi)”要素。新會(huì )計準則正式引入“利得”和“損失”兩個(gè)概念，卻把它們劃分到兩個(gè)不同的要素范疇，使得科學(xué)地給“利得”和“損失”定性工作很難進(jìn)行。本文建議把直接計入所有者權益的利得和損失增設新的概念使得其與利得和損失概念明確區分，建議在所有者權益要素下單設子要素“所有者權益利得”和“所有者權益損失”，直接作為所有者權益的來(lái)源，并逐步去除利得和損失兩大分類(lèi)的概念，使利得和損失僅變現為“非日�；顒�(dòng)”資金運動(dòng)的“動(dòng)態(tài)會(huì )計要素”，這樣就使得我國的會(huì )計要素各歸其位，各司其職。
(三)規范會(huì )計科目的分類(lèi)會(huì )計科目是會(huì )計要素的具體化，二者之間應具有統一性和一致性。鑒于我國現在教科書(shū)的現狀，綜上分析，本文認為我國的會(huì )計科目的基本分類(lèi)應作相應調整，如表2所示：
綜上所述，會(huì )計要素是會(huì )計理論的一個(gè)基本概念，其設置是個(gè)系統工程，要綜合、全面的考慮其設置的科學(xué)性和合理性。本文正是基于這個(gè)考慮，分析指出我國會(huì )計要素設置存在的問(wèn)題，并提出自己的幾點(diǎn)建議。如，去除冗余，完善缺失的要素，科學(xué)的界定利得和損失以及考慮其對會(huì )計等式和會(huì )計科目的影響。
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