淺析財務(wù)會(huì )計報告信息披露的局限性和改進(jìn)措施
一、現行財務(wù)會(huì )計報告的局限性
(一)信息披露的格式化
會(huì )計的目標是為了提供相關(guān)信息，而表達信息的工具或信息的載體是會(huì )計報表�，F行財務(wù)會(huì )計報告采用固定的格式呈報信息，且以會(huì )計報表為主體，要求納入報告的項目必須符合一定的要素定義和計量原則，其信息供給量十分有限，一些應該披露的重要信息被“省略”掉，一些新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)無(wú)法在會(huì )計報表中找到合適的位置加以反映。這種格式化會(huì )計報表的缺陷主要表現為：
第一，資產(chǎn)負債表和利潤表的項目都必須符合會(huì )計要素的定義，所揭示的信息都必須同時(shí)滿(mǎn)足相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征。
第二，被納入會(huì )計報表的只能是貨幣化的數量信息，對會(huì )計信息使用者決策具有重要意義的非貨幣化或非數量化信息則無(wú)法反映。
第三，會(huì )計報表的固定格式、固定項目以及較為固定的填列方法，無(wú)法反映企業(yè)發(fā)生的特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)。目前會(huì )計要素出現的新的表現形式，如企業(yè)商譽(yù)、人力資源價(jià)值、綠色資產(chǎn)等，由于缺乏合適的會(huì )計規范，從而使這些價(jià)值無(wú)法確認，致使企業(yè)堆積大量隱形資產(chǎn)。
據美國《商業(yè)周刊》1997年資料統計，徽軟公司的市場(chǎng)價(jià)值為1485.9億美元，在全球1000家大公司中排名第五，稱(chēng)得上是一個(gè)實(shí)力雄厚的“航空及母艦”，但其資產(chǎn)負債表上顯示的資產(chǎn)總額只有143.87億美元，只相當于美國資產(chǎn)額最高的范尼梅公司資產(chǎn)總額(3510多億美元)的1/25，按照表列數據，微軟根本無(wú)法列入大型公司的行列。信息披露格式化的局限性可見(jiàn)一斑。
(二)信息披露的滯后性
按照會(huì )計期間假設，財務(wù)會(huì )計報告是定期編制和披露的。我國《企業(yè)會(huì )計制度》規定，半年度中期財務(wù)會(huì )計報告于每個(gè)會(huì )計年度前六個(gè)月結束后的60天內編制完成并披露、年報于每個(gè)會(huì )計年度結束后的四個(gè)月內編制完成并披露。在信息瞬息萬(wàn)變的現代社會(huì )，任何與未來(lái)相關(guān)的信息，若獲取不及時(shí)，也會(huì )變成無(wú)用的信息。信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，一切追求高速、高效，財務(wù)會(huì )計報告的滯后性必將成為它的“致命”缺陷，巴林銀行的破產(chǎn)也可見(jiàn)其影子。其次，會(huì )計信息系統是由會(huì )計人員具體操作的，在會(huì )計技術(shù)應用過(guò)程中主觀(guān)的估計、判斷在所難免，不同的會(huì )計人員由于業(yè)務(wù)水平等原因可能會(huì )對類(lèi)似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作出有差異的估計、判斷，而且對信息加工耗費時(shí)間，降低了及時(shí)性，再加上金融工具的創(chuàng )新等原因，企業(yè)很可能在極短的時(shí)間內因一筆交易而使財務(wù)狀況發(fā)生翻天覆地的變化。從目前財務(wù)報告的披露水平來(lái)看，這種變化是無(wú)法及時(shí)使決策者獲悉的。
(三)信息披露的歷史性
現行財務(wù)會(huì )計報告主要是提供以歷史成本為主的財務(wù)信息，這一特點(diǎn)限制了其披露內容的充分性。
首先，歷史成本原則使得財務(wù)會(huì )計報表只反映已實(shí)現的收入和已發(fā)生的費用等歷史性信息，但在當今的信息社會(huì )中，不確定性信息比以前更多、更突出，而目前的報表卻無(wú)法披露與企業(yè)有關(guān)的各種不確定信息。
其次，近幾年來(lái)衍生金融工具得到了迅猛的發(fā)展。衍生金融工具可以“以小搏大”，蘊含著(zhù)無(wú)窮機會(huì )與風(fēng)險，所以企業(yè)一旦參與交易，就會(huì )承受很大風(fēng)險，而且這種交易可對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生極大影響，衍生金融工具又無(wú)法用歷史成本計量，導致其有關(guān)信息無(wú)法在財務(wù)報表中披露。
此外，歷史成本沒(méi)有確認一般物價(jià)水平的變化。在歷史成本會(huì )計模式下，收益的概念是以維持貨幣資本為前提的，在通貨膨脹時(shí)期，報表上的費用項目并不包括維持實(shí)物資本所需要的部分賠償金額，從而使利潤虛增、信息失真。
財務(wù)會(huì )計報告主要以提供歷史信息為主，無(wú)法反映企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)成果及財務(wù)狀況。因此，目前的財務(wù)報表普遍缺少前瞻性信息和預測性信息，而許多信息使用者需要的恰恰是事業(yè)的前景狀況。歷史信息雖然在一定程度上可以預示未來(lái)，但決不能等同于代表將來(lái)。
(四)信息披露的人為性
我國的《財務(wù)會(huì )計報告條例》對六大會(huì )計要素按國際慣例進(jìn)行了更科學(xué)的重新定義，加強了會(huì )計要素確認的科學(xué)合理性，防止企業(yè)利用會(huì )計制度的疏漏，披露虛假的會(huì )計信息。但在會(huì )計核算所采用的一系列會(huì )計原則和會(huì )計處理方法中，許多會(huì )計方法都帶有人為因素，如按規定上市公司必須對應收帳款、存貨、短期投資和長(cháng)期投資等項目的潛在損失進(jìn)行合理估計，計提必要的損失準備和減值準備等。這些規定有利于上市公司執行穩健性原則，消化風(fēng)險，提高財務(wù)報告披露的質(zhì)量。但由于會(huì )計制度給上市公司運用會(huì )計政策和會(huì )計方法留有一定的機動(dòng)性和靈活性，致使信息披露的人為性無(wú)法克服。同時(shí)，會(huì )計政策和會(huì )計方法的選擇，還受財會(huì )人員的學(xué)識、經(jīng)驗、職業(yè)道德水平等方面差異的制約，使財務(wù)會(huì )計報告提供的信息容易發(fā)生一定程度的差錯，如有舞弊行為，信息披露將會(huì )嚴重失真。
此外，還有會(huì )計信息披露者方面的原因：會(huì )計人員的整體素質(zhì)偏低，合理估計和判斷能力較差，影響了會(huì )計判斷的合理性;單位負責人、會(huì )計人員故意提供虛假信息，借助于會(huì )計上的技術(shù)處理方法，采用違規甚至違法的方式，人為地對利潤進(jìn)行虛增和虛減;CPA制度的不完善，也影響了審計的有效性。
二、財務(wù)會(huì )計報告信息披露的改進(jìn)措施
(一)采用多層次的“彩色”報告模式
所謂多層次“彩色”報告模式就是將財務(wù)報告的內容依據會(huì )計信息質(zhì)量特征劃分為五個(gè)不同的層次，并依此靈活報告會(huì )計信息的一種披露體系。這一“多彩”的報告體系的具體思路為：
第一層次，即核心層包括所有符合確認標準的信息(即同時(shí)符合可定義性、相關(guān)性、可靠性和可計量性等的特征)。
第二層次，報告那些目前不能可靠計量，但符合其他所有確認標準的信息，如研究與開(kāi)發(fā)費用等的支出，這些支出可帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益，但這種未來(lái)經(jīng)濟利益的價(jià)值很難確定。
第三層次，報告那些只符合相關(guān)性、可計量性的事項，如顧客滿(mǎn)意程度，這種滿(mǎn)意程度也有助于未來(lái)收益，它如與特定商標有關(guān)聯(lián)時(shí)，可能滿(mǎn)足資產(chǎn)的確認標準。
第四層次，報告那些符合相關(guān)性，可靠性和可計量性特征，但不符合報表要素定義的信息，比如公司進(jìn)行的風(fēng)險經(jīng)營(yíng)。有關(guān)風(fēng)險計量與分析，無(wú)論對公司還是外部信息相關(guān)者來(lái)說(shuō)都是相關(guān)的。一方面可提供更多相關(guān)信息，另一方面也能更好地描述信息的特點(diǎn)。
第五層次，報告那些符合相關(guān)性的事項，如部分知識資本(譬如人力資源價(jià)值和員工培訓價(jià)值)等。這些資本價(jià)值一般不符合資產(chǎn)的定義，因為公司員工并不為公司所控制，而且，這些價(jià)值的估計有很高的主觀(guān)性，通常不符合可靠性特征，但有助于幫助投資者作出有效的決策和充分實(shí)現資本的保全。
(二)增加會(huì )計報表表外揭示內容，鼓勵披露更廣闊的信息
財務(wù)報告原則要求揭示所有對用戶(hù)的理解及決策有用的重要信息。為此，財務(wù)會(huì )計報告不僅要披露財務(wù)信息，而且還要披露非財務(wù)信息;不僅要披露定量信息，而且還要披露定性信息;不僅要披露確定性信息，還要披露不確定信息。法定會(huì )計報表囿于其固定的格式、項目及填列方法，難以滿(mǎn)足用戶(hù)決策所需的信息，這就需要大量增加表外揭示內容予以彌補。根據安永國際會(huì )計公司前主席葛羅夫斯的一項調查，美國公司的年度財務(wù)報表信息量自1972年來(lái)平均每年以3.1%的速度增長(cháng)，而附注的增長(cháng)速度則達7.5%�？梢�(jiàn)表外揭示信息已是大勢所趨。在按質(zhì)按量完成法定的財務(wù)會(huì )計報告的會(huì )計報表附注等內容外，可考慮增加披露社會(huì )責任信息，主要可包括：
(1)編制增值表。為社會(huì )最大限度地創(chuàng )造就業(yè)機會(huì )和做出其他貢獻，是企業(yè)目標之一。編制增值表是為了向公眾表達企業(yè)是社會(huì )財富的創(chuàng )造者這種價(jià)值觀(guān)念。企業(yè)存在不但創(chuàng )造了就業(yè)機會(huì )，使國家增加了稅收收入，還讓各類(lèi)投資者得到了回報。
(2)對改善生態(tài)環(huán)境信息的揭示。隨著(zhù)社會(huì )公眾和企業(yè)對環(huán)保問(wèn)題的日益重視，企業(yè)揭示其在對環(huán)保支出方面的信息逐漸成為趨勢，有利于樹(shù)立企業(yè)社會(huì )責任感的良好形象。主要應包括：企業(yè)對“三廢”處理投入的人、財、物;企業(yè)在綠化、凈化空氣等方面的工作及其成就;企業(yè)在降低能耗，減少不可再生資源耗用等方面的成績(jì);企業(yè)對社會(huì )性環(huán)境治理方面提供的產(chǎn)品和服務(wù)等。
(3)對員工情況的揭示。企業(yè)的持續成功也要依賴(lài)于員工的貢獻。因此，對企業(yè)人力資源等方面情況予以揭示是必要的。對員工情況揭示的內容包括企業(yè)對職工的培訓、職工福利提高、勞動(dòng)條件改善以及企業(yè)職工的有關(guān)情況等。
(三)提高財務(wù)會(huì )計報告的及時(shí)性
隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的快速發(fā)展，財務(wù)會(huì )計報告的及時(shí)性變得越來(lái)越重要。倘若無(wú)法滿(mǎn)足及時(shí)性，即使相關(guān)的信息也會(huì )變得不相關(guān)。一些對企業(yè)有重大影響的事件的加速涌現，使得目前的財務(wù)會(huì )計報告編制周期過(guò)長(cháng)，已經(jīng)不能夠及時(shí)地捕捉和傳遞重要發(fā)展信息。為此，在信息技術(shù)高速發(fā)展的支持下，一方面縮短財務(wù)會(huì )計報告的時(shí)間間隔尤其是縮短上市公司年報的報送時(shí)間，盡可能及時(shí)地提供財務(wù)報告和會(huì )計信息，必要時(shí)可以縮短財務(wù)報告提供的周期，如采用季度財務(wù)報告或適當地發(fā)表臨時(shí)財務(wù)報告，簡(jiǎn)化年度財務(wù)報告等;另一方面，積極創(chuàng )造條件，實(shí)行定期報告與實(shí)時(shí)報告并存的形式。在不斷提升定期報告質(zhì)量的基礎上，依據現代信息技術(shù)的支持，將審計的報告存儲于因特網(wǎng)上，信息用戶(hù)隨時(shí)都可以聯(lián)機上網(wǎng)，直接進(jìn)入企業(yè)報告子系統，及時(shí)有效地選取自己所需要的信息，從而提高會(huì )計信息的使用價(jià)值。
(四)強化會(huì )計人員的培訓和職業(yè)道德教育
在我國上千萬(wàn)的會(huì )計隊伍中，會(huì )計人員素質(zhì)低是一個(gè)不爭事實(shí)。隨著(zhù)企業(yè)會(huì )計制度和具體會(huì )計準則的實(shí)施，提高會(huì )計人員的職業(yè)判斷能力是保證信息披露質(zhì)量的重要條件，正確運用職業(yè)判斷是提高信息披露質(zhì)量的重要保證。當前，應當強化會(huì )計人員的教育、培訓，使他們深刻理解企業(yè)會(huì )計制度與具體會(huì )計準則的實(shí)質(zhì)精神，克服重視專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)培訓，輕視會(huì )計理論的，使其知所以然，以減少會(huì )計政策運用差錯帶來(lái)的影響。同時(shí)，加強會(huì )計職業(yè)道德教育，以職業(yè)道德自律約束會(huì )計人員行為、動(dòng)機，減少會(huì )計行為失范，減少會(huì )計人員的舞弊行為帶來(lái)的信息披露失真。
(五)強化會(huì )計信息披露監管
為了保證會(huì )計信息披露滿(mǎn)足相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征要求，應采取必要的措施，強化會(huì )計信息披露監管：
(1)加強會(huì )計法規、會(huì )計規范的建設，從源頭上杜絕制度性失真，并建立一個(gè)統一的規范的會(huì )計信息披露監管體系。
(2)加強對會(huì )計師事務(wù)所執業(yè)質(zhì)量的再監督工作，對違規執業(yè)的注冊會(huì )計師事務(wù)所實(shí)施巨額罰款、暫停執業(yè)、吊銷(xiāo)執業(yè)資格，并在媒體上進(jìn)行公告;同時(shí)逐步理順委托關(guān)系，改變由企業(yè)直接委托的方式，由信息使用人對事務(wù)所進(jìn)行委托并支付費用，使事務(wù)所擺脫被審單位的影響，自主執業(yè)。
(3)企業(yè)內部要建立起適應現代企業(yè)制度要求的、能夠保證會(huì )計信息可靠性的保障系統，從法人代表、內審人員到每一個(gè)會(huì )計人員都應擔負起保證會(huì )計信息可靠性的責任。
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