作業(yè)成本法在香港應用的調查分析經(jīng)濟論文
【摘要】作業(yè)成本法(ABC)是一種相對較新的成本計算方法,本文回顧了作業(yè)成本法的發(fā)展背景,分析了國外在>文秘站－中國最強免費！<調查作業(yè)成本法應用上的研究方法。在此基礎上對香港應用作業(yè)成本法的情況進(jìn)行了調查和實(shí)證分析。我們發(fā)現,大量>公司接觸作業(yè)成本法的時(shí)間還不長(cháng);使用作業(yè)成本法的公司在規模上明顯大于沒(méi)有使用作業(yè)成本法的公司;而產(chǎn)品的多樣性、競爭壓力和作業(yè)成本法使用程度的正向關(guān)系以及使用者和非使用者在成本結構中的差異在統計上并不顯著(zhù);實(shí)施作業(yè)成本法的主要動(dòng)因是為了獲得更為準確的成本信息。
【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 香港 成本結構
一、作業(yè)成本法的發(fā)展背景
經(jīng)濟的快速發(fā)展,離不開(kāi)兩個(gè)重要因素。一個(gè)是先進(jìn)的制造技術(shù)的應用,另一個(gè)是先進(jìn)的管理理念的推廣和實(shí)施。本文所討論的作業(yè)成本法是成本控制方面的又一新領(lǐng)域。許多學(xué)者都對作業(yè)成本法進(jìn)行了理論研究和實(shí)證考察(Staubus,1971;1987a;1987b;Johnson,1988;Kaplan,1994等)。
技術(shù)上的變化使許多公司的生產(chǎn)制造環(huán)境發(fā)生了顯著(zhù)的改變,使用大量機器和由計算機控制的儀器設備,使得生產(chǎn)制造過(guò)程的自動(dòng)化程度不斷提高,從而減少了從事直接生產(chǎn)的人工。而許多早期的會(huì )計系統主要是為人工成本的計量和報告而設計的,已不適用于自動(dòng)化生產(chǎn)的要求。
如果繼續沿用傳統的會(huì )計系統,將過(guò)高地估計高產(chǎn)量、低復雜度產(chǎn)品的成本,過(guò)低地估計低產(chǎn)量、高復雜度產(chǎn)品的成本,無(wú)法準確地知道每一種產(chǎn)品的毛利,在競爭激烈的環(huán)境中難以立足。此外,隨著(zhù)經(jīng)營(yíng)復雜性的增加,產(chǎn)品、服務(wù)的多樣化也隨之增加,要求更為精確地定量資源消耗,產(chǎn)品組合、定價(jià)和其他決策也都需要更為準確的成本信息。1987年哈佛商學(xué)院的Rober Kaplan和Robin Cooper兩位教授所進(jìn)行的研究使作業(yè)成本法贏(yíng)得了廣泛的重視。作業(yè)成本法在精確成本信息、改善經(jīng)營(yíng)過(guò)程、為資源決策和產(chǎn)品定價(jià)及組合決策提供完善的信息方面都受到了廣泛的關(guān)注。目前,世界上許多先進(jìn)的公司已經(jīng)實(shí)施作業(yè)成本法以改善原有的會(huì )計系統,增強企業(yè)競爭力。
二、國外研究方法的回顧
1、研究的對象
文獻中所調查的公司分為以下幾種類(lèi)型:①先進(jìn)的國際制造企業(yè);②會(huì )計師事務(wù)所的顧客;③專(zhuān)業(yè)會(huì )計軟件公司的顧客。選擇先進(jìn)的制造企業(yè)是因為該行業(yè)里的企業(yè)被認為是高度自動(dòng)化的,具有使用作業(yè)成本法的優(yōu)勢條件,其行業(yè)的產(chǎn)值增長(cháng)在國民生產(chǎn)總值增長(cháng)中占有很重要的比重,也最能代表一國經(jīng)濟發(fā)展水平的先進(jìn)程度。后兩者的選擇主要從作業(yè)成本法的傳播渠道入手,從專(zhuān)業(yè)的軟件公司中購買(mǎi)有關(guān)作業(yè)成本法軟件的顧客,以及要求會(huì )計師事務(wù)所提供作業(yè)成本法服務(wù)的客戶(hù)不但對作業(yè)成本法有所需求,并有進(jìn)一步實(shí)施的行動(dòng)。他們是了解作業(yè)成本法實(shí)施情況的最好窗口。
2、調查的反饋率、發(fā)放對象及調查方法
高的反饋率說(shuō)明分析結果是具有代表性的,但一個(gè)國家的統計分析并不一定適用于其它國家或其它行業(yè)。
調查表的發(fā)放對象大多是財務(wù)總監、財務(wù)主管,或者常務(wù)經(jīng)理(工廠(chǎng)經(jīng)理、產(chǎn)品經(jīng)理、材料經(jīng)理、設計工程師、制造工程師、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)經(jīng)理)。這些人熟悉公司日常的經(jīng)營(yíng)運作和財務(wù)制度,又有一定的教育背景,比一般員工更具備了解作業(yè)成本法的能力,且具有實(shí)施一定決策的權力。
調查的方法主要包括郵寄問(wèn)卷調查、面對面采訪(fǎng)以及電話(huà)采訪(fǎng)。當前實(shí)證研究主要采用實(shí)地調查方法(field study),針對有限的研究對象,采用郵寄調查方法可以從研究對象的橫截面上提供深入的分析,且收集資料的成本較低。面對面采訪(fǎng)或電話(huà)采訪(fǎng)相對郵寄問(wèn)卷調查具有更高的反饋率和言語(yǔ)上細致的溝通,更有利于找出問(wèn)題的關(guān)鍵所在。
3、調查的反饋類(lèi)型
對作業(yè)成本法調查的反饋類(lèi)型有如下幾種情況:
通過(guò)對反應者具體的分類(lèi),一方面可以調查作業(yè)成本法作為一項新知識傳播的情況,另一方面可以更進(jìn)一步重點(diǎn)調查作業(yè)成本法作為一項管理技術(shù)應用的情況,在同樣擁有作業(yè)成本法知識的前提下,通過(guò)實(shí)施作業(yè)成本法和未實(shí)施作業(yè)成本法的公司在成本結構、現行的會(huì )計系統、產(chǎn)品的多樣性、競爭環(huán)境等特征方面的對比,來(lái)分析作業(yè)成本法的實(shí)施和哪些因素有關(guān)。
盡管作業(yè)成本法在學(xué)術(shù)界很早就出現,作業(yè)成本法的知識也越來(lái)越被人熟知,但其實(shí)際應用并不廣泛。Armitage和Nicholson(1993)比較了加拿大企業(yè)和其他國家企業(yè)后發(fā)現,實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)比例較小:加拿大為14%(1992),英國為6%(1990),美國在1991年為11%,1993年顯著(zhù)增加到36%。同樣的,Teoh和Schoch(1993)發(fā)現作業(yè)成本法的使用率較低,澳大利亞為17%、馬來(lái)西亞為13%。Inners和Mitchell(1995a)的最近調查顯示被調查的英國公司有20%采用作業(yè)成本法。
4、分析數據的方法
在問(wèn)卷的設計上有幾種類(lèi)型,一種是問(wèn)題回答型的,例如“您認為哪些因素決定了您的公司使用作業(yè)成本法”,還有一種是直
接列出可能的答案,讓被調查者選擇,還可能讓每個(gè)選項帶有權重,評價(jià)其重要性的大小。問(wèn)題的內容首先涉及被調查者的信息和被調查者公司的有關(guān)情況,接下來(lái)是對作業(yè)成本法知識掌握情況的了解,大多不會(huì )直接詢(xún)問(wèn)被調查者“您是否了解作業(yè)成本法”這樣的是非題,而是就作業(yè)成本法一些常識性的知識詢(xún)問(wèn)被調查者,以測試作業(yè)成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影響作業(yè)成本法的實(shí)施,主要通過(guò)比較實(shí)施作業(yè)成本法和未實(shí)施作業(yè)成本法企業(yè)的數據(公司的人數、生產(chǎn)線(xiàn)的數量),作相應的統計分析,檢驗其差異的顯著(zhù)性來(lái)判斷該因素是否是實(shí)施和未實(shí)施作業(yè)成本法公司的明顯區別之一。關(guān)于實(shí)施者對作業(yè)成本法的滿(mǎn)意程度,主要通過(guò)一套評分辦法對比使用前和使用后的滿(mǎn)意程度來(lái)對樣本數據進(jìn)行統計分析。
5、文獻中的主要結論
(1)實(shí)施作業(yè)成本法和不實(shí)施作業(yè)成本法的原因
在擁有作業(yè)成本法知識的反饋者中,實(shí)施作業(yè)成本法的原因主要有:①現存成本信息不準確;②面臨相對較激烈的競爭環(huán)境,例如與日劇增的自動(dòng)化生產(chǎn);③目前缺少制定決策的信息,如非財務(wù)信息;④目前面臨資源分配的問(wèn)題。
不實(shí)施作業(yè)成本法的原因主要有:①作業(yè)成本法太復雜太耗時(shí);②目前的會(huì )計系統還夠用;③采用作業(yè)成本法的收益不確定;④缺少經(jīng)驗;⑤員工不熟悉或不愿意使用作業(yè)成本法;③管理決策或過(guò)程中的不便;⑦高昂的實(shí)施費用;⑧選擇成本動(dòng)因有困難;⑨目前缺乏先進(jìn)的計算機技術(shù)來(lái)降低開(kāi)發(fā)作業(yè)成本法和跟蹤作業(yè)活動(dòng)的費用;⑩人力資源的缺乏和過(guò)高的培訓費用。
(2)使用作業(yè)成本法的公司的特征
作業(yè)成本法的使用和公司的一些因素有關(guān),如公司的成本結構、現行的會(huì )計體系、成本的多樣性和競爭環(huán)境。
A、成本結構
對作業(yè)成本法關(guān)注的主要原因在于它可以更為精確地將制造及用分配到產(chǎn)品上去,通過(guò)增加成本庫,更多地基于作業(yè)而非產(chǎn)品成本,采用一種使用面更廣的成本動(dòng)因。引進(jìn)作業(yè)成本法的重要原因之一就是最近幾年里成本結構上的變化(制造費用的增加,Cooper和Kaplan,1988)�；谶@種假設,采用作業(yè)成本法的公司都具有一個(gè)很顯著(zhù)的特征,即制造費用相對價(jià)值附加成本(直接人工十制造費用)很高。
B、現行的會(huì )計系統
引進(jìn)新的會(huì )計計算方法的價(jià)值依靠現行的會(huì )計系統。有關(guān)作業(yè)成本法的文獻認為傳統的會(huì )計計算方法使用的成本庫和成本動(dòng)因有限(詳見(jiàn)Cooper,1988b)。而作業(yè)成本法增加了成本庫(作業(yè))和成本動(dòng)因。管理層在考慮實(shí)施作業(yè)成本法時(shí),通常會(huì )考慮是將作業(yè)成本法作為一個(gè)獨立的系統還是將該系統和現行的會(huì )計系統融合(Cooper,1990,1991)。Yvonne P.Shanaban(1997)認為做上述決定時(shí)應考慮到兩個(gè)因素,一個(gè)是改變現行的會(huì )計系統的有效途徑,另一個(gè)是開(kāi)發(fā)和現行系統融合的軟件成本。
C、產(chǎn)品的多樣性
產(chǎn)品的多樣性是引起傳統會(huì )計系統在計算產(chǎn)品成本時(shí)發(fā)生成本信息扭曲的原因之一。產(chǎn)品的多樣性包括:產(chǎn)品產(chǎn)量的多樣性,規模的多樣性,原材料的多樣性和安裝的多樣性(Cooper,1988a)。使用作業(yè)成本法的公司往往產(chǎn)品多樣性程度較高。值得一提的是,沒(méi)有使用作業(yè)成本法的公司其定制化的產(chǎn)品多于采用作業(yè)成本法的公司。原因有可能是,雖然定制化的產(chǎn)品通常意味著(zhù)產(chǎn)品的多樣性、材料的多樣性和安裝的多樣性,但是定制化的產(chǎn)品通常會(huì )增加開(kāi)發(fā)新的會(huì )計系統的成本,會(huì )計成本的重要性通常被定制化的程度所決定。
D、競爭環(huán)境
Cooper和Kaplan(1991,pp372)對作業(yè)成本法使用的情況進(jìn)行了描述:如果現行的會(huì )計系統是在測量成本高、競爭弱、產(chǎn)品的多樣性低的背景下設計的,那么當測量成本變低、競爭變得激烈、產(chǎn)品的多樣性增加時(shí),實(shí)施作業(yè)成本法是可行且有利的。
由于經(jīng)濟環(huán)境越來(lái)越動(dòng)蕩,競爭越來(lái)越激烈,相對于作業(yè)成本法而言,傳統會(huì )計增加了由失誤造成的成本,因而改善現行的會(huì )計系統顯得十分重要。
E、公司的規模
有很多資料表明公司的規模是區別使用作業(yè)成本法和非使用作業(yè)成本法的公司一個(gè)重要的特征(Ask和AX,1992;Drury和Tayles,1994;Davies和Sweeting,1993;Innes和Mitchell,1995)。由于大公司擁有更為強大的溝通渠道和完善的基礎設施,且對信息的需求更為強烈,所以他們比小公司對作業(yè)成本法更感興趣。
(3)作業(yè)成本法的預期收益和實(shí)施中的問(wèn)題
實(shí)施作業(yè)成本法可能帶來(lái)的收益有:提供更為精確的產(chǎn)品成本;為定價(jià)策略提供相應的成本信息;加強對成本有效的管理和控制;堅持改善市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)策略;提高產(chǎn)品的盈利性;確�？蓸俗R的成本動(dòng)因;產(chǎn)品盈利性的有效分析;改善成本控制;提供準確的業(yè)績(jì)指標。
與此同時(shí),在實(shí)施作業(yè)成本法的過(guò)程中,可能會(huì )出現一些問(wèn)題:成本動(dòng)因的標識;成本和成本動(dòng)因間因果關(guān)系準確性的把握;實(shí)施作業(yè)成本法的成本;和現存會(huì )計系統的融合;向高層推銷(xiāo)作業(yè)成本法的思想中遇到的阻力;如何獲得低層員工的支持。
(4)實(shí)施作業(yè)成本法的公司對作業(yè)成本法的滿(mǎn)意程度
全世界有一部分公司已經(jīng)開(kāi)始使用作業(yè)成本法來(lái)改善他們舊的會(huì )計系統,究竟作業(yè)成本法能否帶來(lái)預期的效果。1987年Howell et al在由IMA和CAM-I主持的研究課題中,就實(shí)施作業(yè)成本法之后公司對產(chǎn)品成本和業(yè)績(jì)衡量的滿(mǎn)意程度進(jìn)行了研究,其研究結果如下:
�、偎械谋徽{查人員報告,實(shí)施作業(yè)成本法至少改善了會(huì )計管理系統的一個(gè)領(lǐng)域,同時(shí)也報道了在業(yè)績(jì)衡量系統上的重要突破。
�、趯�(shí)施作業(yè)成本法后,公司在產(chǎn)品成本上的滿(mǎn)意程度和作業(yè)成本法在產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的使用程度呈明顯的正向關(guān)系。作業(yè)成本法在成本削減上的滿(mǎn)意程度和常務(wù)經(jīng)理使用作業(yè)成本法信息的程度也呈正比。這表明對作業(yè)成本法越滿(mǎn)意的經(jīng)理人員越有可能采取實(shí)際行動(dòng)有效地使用作業(yè)成本法來(lái)影響決策。
�、墼谧鳂I(yè)成本法使用之前,被采訪(fǎng)者對傳統的會(huì )計信息的準確性很少有信心,傳統的會(huì )計系統是為部門(mén)和外部報告而設計的,它們服務(wù)的顧客面較窄。而實(shí)施作業(yè)成本法可以改進(jìn)成本信息的準確性,作業(yè)成本法所提供的信息將支持產(chǎn)品資源決策、產(chǎn)品定價(jià)和組合策略,而這些也支持顧客盈利性分析。
三、對香港應用作業(yè)成本法情況的研究
我們于1999年對香港地區應用作業(yè)成本法的情況進(jìn)行研究,采用信函調查表的形式對810家公司(包括上市公司和CIMA-the HongKong branch of the chartded institute ofmangement accountants中的非上市公司)進(jìn)行了調查,致函給每家公司財務(wù)總監或負責財務(wù)方面的經(jīng)理。反饋回90份有效的調查表,反饋率為11%,其中包括47家上市公司和43家非上市公司(見(jiàn)表2)。
在90家公司中有10家已經(jīng)使用作業(yè)成本法(4家上市公司和6家非上市公司),另有4家(2家上市公司,2家非上市公司)即將打算實(shí)施。調查表的設計涵蓋一些使用作業(yè)成本法的細節、使用作業(yè)成本法的經(jīng)歷和公司的基本情況等。從反饋的信函發(fā)現,在使用作業(yè)成本法的公司中平均使用年度為四年,很顯然大量公司接觸作業(yè)成本法的時(shí)間還不長(cháng)。在沒(méi)有使用、暫時(shí)也不打算使用作業(yè)成本法的76家公司中有37家知道作業(yè)成本法知識,有39家知之甚少。
1、使用作業(yè)成本法的行業(yè)情況和規模結構
行業(yè)因素對實(shí)施作業(yè)成本法的影響(由于調查數量有限,排除個(gè)別行業(yè)(使用數=總數》。公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高,這點(diǎn)和工業(yè)制造企業(yè)使用作業(yè)成本法程度較高的假設并不相符(工業(yè)企業(yè)通常被認為是自動(dòng)化程度較高,具有使用作業(yè)成本法的優(yōu)勢)。
2、作業(yè)成本法的使用者和非使用者的比較
使用者和非使用者規模的比較,三個(gè)測量規模的標準(員工、銷(xiāo)售量和總資產(chǎn))都顯示使用作業(yè)成本法的公司規模上都大于沒(méi)有使用作業(yè)成本法的公司。這一點(diǎn)和Ask and Ax(1992)、Bjornenak(1997)、Bright et al(1992)、Chung er al(1997)、Drury and Tayles (1994)、Innes andMitchell(1995)等的觀(guān)點(diǎn)一致。規模較大的公司對信息有更大的需求(基于大公司本身的復雜性),其本身又是一個(gè)信息的中心,有更多的資源來(lái)實(shí)施作業(yè)成本法。Bjornenak(1997)認為作業(yè)成本法的傳播采用一種分級目錄擴散的方式,首先在大公司應用,繼而向小公司擴延開(kāi)來(lái)。
(2)產(chǎn)品的多樣性
Bjornenak(1997)認為使用ABC的公司可能有更多的產(chǎn)品線(xiàn)。量大且種類(lèi)繁多的產(chǎn)品其成本分配比只有少數或者一種品種的產(chǎn)品困難。Bjornenak(1997)歸納了兩種衡量產(chǎn)品多樣性(Product diversity)的標準,即定制化產(chǎn)品的程度和產(chǎn)品的數目。我們采用一種類(lèi)似的歸類(lèi)方法。問(wèn)卷詢(xún)問(wèn)被調查者所擁有產(chǎn)品線(xiàn)的數目。
如表3所示,使用ABC的公司比非使用ABC的公司擁有更多的生產(chǎn)線(xiàn)(551條對297條),標準方差較高,然而,統計上的區別并不顯著(zhù)。我們同樣向調查者詢(xún)問(wèn)他們定制化產(chǎn)品占總數的百分比(針對特定的顧客規格)。在表3中使用ABC的公司其定制化的比例也較高(59%>45.36%),但和非使用者的差距并不大。表3的結果顯示產(chǎn)品的多樣性和使用ABC之間正向關(guān)系的方向性支持在統計上并不顯著(zhù)。Bjornenak(1997)認為定制化和使用ABC之間成正向關(guān)系,但在實(shí)證研究中卻發(fā)現了統計上的負向關(guān)系。他解釋這種現象是因為較高的定制化產(chǎn)品對公司而言太復雜且昂貴,還不如使用傳統的會(huì )計方法。
(3)競爭的壓力
Cooper和Kaplan(1991)認為當公司內部競爭程度比較高的時(shí)候,作業(yè)成本法將會(huì )發(fā)揮重要的優(yōu)勢。高度競爭性的產(chǎn)品由于盈利較少更需要精確的成本信息來(lái)確定真實(shí)的盈利情況。我們按照 Bjornenak(1997)使用下述兩個(gè)標準來(lái)衡量競爭情況。(1)詢(xún)問(wèn)被調查者其競爭伙伴的數量。(2)銷(xiāo)售額中出口的數量(因為出口市場(chǎng)比境內市場(chǎng)的競爭更強)。從表3中看出,盡管使用作業(yè)成本法的企業(yè)比起沒(méi)有使用作業(yè)成本法的企業(yè)面對更多的競爭者(平均數是213對170),但它們之間的區別并不顯著(zhù)。對于出口額而言,有類(lèi)似的情況。Bjornenak(1997)同樣發(fā)現在使用作業(yè)成本法和沒(méi)有使用作業(yè)成本法企業(yè)中在競爭壓力方面的差別在統計上并不顯著(zhù),與此相反的是,Chung et al(1997)發(fā)現激烈的競爭有助于企業(yè)使用作業(yè)成本法。
(4)成本結構
作業(yè)成本法和傳統的成本計算的一個(gè)重要的區別在于對間接費用(制造成本)的分配上。如果企業(yè)的制造費用很高的話(huà),使用作業(yè)成本法會(huì )比較有效。Bjornenak(1997)發(fā)現高的制造費用和使用作業(yè)成本法之間呈正向關(guān)系。但我們研究的結果與此相反,表3顯示了使用作業(yè)成本法和非使用作業(yè)成本法企業(yè)在成本結構中的差異,兩者的平均百分比很接近,在統計上沒(méi)有顯著(zhù)區別。所以說(shuō)在香港,成本構成中制造費用比例較高并不是使用作業(yè)成本法公司的顯著(zhù)特征。
3、實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因
問(wèn)卷調查表詢(xún)問(wèn)了實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因和實(shí)施的經(jīng)歷。實(shí)施作業(yè)成本法和打算實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)只有14家,有作業(yè)成本法使用經(jīng)歷的只有10家。由于樣本容量較小,討論有關(guān)實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因和經(jīng)歷比較有限,正規的統計假設檢驗不可行。
調查表調查了實(shí)施作業(yè)成本法的動(dòng)因,將其重要性劃分為10個(gè)等級:“1”代表不重要,“10”代表很重要。如表4所示,使用作業(yè)成本法獲得了“更為準確的成本信息”這一項擁有最高的分值,說(shuō)明其在使用作業(yè)成本法中起了很重要的作用�！案纳平�(jīng)營(yíng)過(guò)程”同樣也是一個(gè)重要的因素。作業(yè)成本法可以把成本追溯到各作業(yè)上,并有效識別在運作過(guò)程中的缺憾,使非有效的過(guò)程變得有效。一些公司用作業(yè)成本法來(lái)進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)和產(chǎn)品組合,該激勵因素的重要性為6.92。作業(yè)成本法同樣可用來(lái)作資源決策,該激勵因素的重要性為5.11。
4、實(shí)施作業(yè)成本法的支持
我們還調查了實(shí)施作業(yè)成本法是從哪些部門(mén)獲得支持,把反應結果劃分為10個(gè)等級�！�1”表示低的重要性,“10”表示高的重要性。如表5所示,盡管作業(yè)成本法是一種成本計算方法,但會(huì )計和財務(wù)部門(mén)并不是支持作業(yè)成本法實(shí)施的重要力量來(lái)源。有可能一些會(huì )計人員認為作業(yè)成本法是對他們已經(jīng)建立起來(lái)的工作構成威脅。更值得注意的是,會(huì )計和財務(wù)部門(mén)比起其它部門(mén)較少使用作業(yè)成本法的數據。該結果和表4的“作業(yè)成本法的主要動(dòng)因是完善產(chǎn)品成本信息”的結論有悖。
5、設計和實(shí)施作業(yè)成本法中遇到的困難
作業(yè)成本法是一項比較耗時(shí)和復雜的體統(Armitage和Nicholsom 1993;Chung et al 1997),鑒于此,我們對一個(gè)作業(yè)成本法實(shí)施時(shí)各階段進(jìn)行了評價(jià)。把各階段標識為10個(gè)等級:“1”表示不困難,“10”表示非常困難。表6顯承了研究的結果。實(shí)施作業(yè)成本法最困難的是為系統收集資料。為新的作業(yè)、產(chǎn)品、組織機構調整作業(yè)成本法的實(shí)施細節同樣是一項困難的工作。將作業(yè)成本法融入現行的會(huì )計系統也是一項有挑戰的工作,需要補充新的熟練的技術(shù)人員。根據調查顯示,標識作業(yè)成本庫和確定成本動(dòng)因被認為是作業(yè)成本法組成因素中最簡(jiǎn)單的,這一點(diǎn)和Armitage和Nicholson(1993)的結論剛好相反。
6、對作業(yè)成本法的滿(mǎn)意程度
作業(yè)成本法的使用者被調查是否對新系統滿(mǎn)意。如表7所示,在使用作業(yè)成本法之前,通過(guò)對6個(gè)特征的描述(業(yè)績(jì)表現、成本削減、過(guò)程改善、成本信息、定價(jià)策略以及資源決策),反映公司對傳統的成本計算方法持有較低的滿(mǎn)意程度。在使用作業(yè)成本法之后,除了資源定價(jià)方面外,其它方面都獲得了顯著(zhù)提高,幾乎提高了100%。盡管反饋者的數量不多,但在滿(mǎn)意程度增加的幅度上確實(shí)引人注目。Swenson(1995)同樣發(fā)現了美國制造企業(yè)在成本系統上的重要改善。
7、不采用作業(yè)成本法的原因
針對不實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè),我們調查了不實(shí)施的原因(1=因素不重要, 10=因素很重要),如表8所承�！叭鄙僮銐虻呐嘤柸藛T”是不實(shí)施作業(yè)成本法的一個(gè)重要因素。對現存會(huì )計系統的滿(mǎn)意和缺少來(lái)自上層的支持也是重要的原因,這個(gè)原因和Chung et al的結論一致。被調查者同時(shí)反映安裝實(shí)施可能需要很多的時(shí)間。
四、結論
作業(yè)成本法在過(guò)去10年中受到了廣泛的關(guān)注,新型的咨詢(xún)公司已經(jīng)擴展了作業(yè)成本法的應用范圍并研發(fā)出相應的軟件,極力將這種服務(wù)推向市場(chǎng),推銷(xiāo)給現有的和潛在的顧客�！白鳂I(yè)成本法”也成為大學(xué)會(huì )計課程中必須掌握的內容。本文的研究目的就是調查作業(yè)成本法在香港的實(shí)際應用情況。迄1999年為止,作業(yè)成本法的使用并不是很廣泛,在被調查的公司中,有11%的公司已經(jīng)使用作業(yè)成本法,5%的公司打算使用。其中一個(gè)問(wèn)題是:會(huì )計方法的定義,有的公司使用的會(huì )計系統非常類(lèi)似作業(yè)成本法,但他們不叫作業(yè)成本法,而自稱(chēng)為使用作業(yè)成本法的公司可能使用傳統的成本庫和成本動(dòng)因,所以在調查表的設計中,對作業(yè)成本法的細節都有較為詳盡的提問(wèn),以防止由于定義而造成誤解。
對香港應用作業(yè)成本法情況的研究表明,大量公司接觸作業(yè)成本法的時(shí)間還不長(cháng);公用事業(yè)的使用率比其它行業(yè)都高,這點(diǎn)和“工業(yè)企業(yè)使用作業(yè)成本法程度較高”的假設并不相符;使用作業(yè)成本法的公司在規模上(員工、銷(xiāo)售量、總資產(chǎn))都顯著(zhù)大于沒(méi)有使用作業(yè)成本法的公司;而產(chǎn)品的多樣性以及競爭壓力和作業(yè)成本法使用上的正向關(guān)系在統計上并不顯著(zhù);制造費用比例較高在香港并不是使用作業(yè)成本法公司的顯著(zhù)特征,在統計上使用作業(yè)成本法的公司和沒(méi)用使用作業(yè)成本法的公司,其成本結構也沒(méi)有顯著(zhù)的區別;獲得更為準確的成本信息成為實(shí)施作業(yè)成本法的主要動(dòng)因,改善經(jīng)營(yíng)過(guò)程同樣也是一個(gè)重要的因素;但奇怪的是,會(huì )計和財務(wù)部門(mén)并不是支持作業(yè)成本法實(shí)施的主要部門(mén)和主要使用者;實(shí)施作業(yè)成本法最困難的是為系統收集信息;令人欣慰的是,使用作業(yè)成本法后,除了資源定價(jià)方面,業(yè)績(jì)表現、成本削減、過(guò)程改善等方面都獲得了顯著(zhù)提高;缺少足夠的培訓人員是不實(shí)施作業(yè)成本法的一個(gè)主要原因。
由于樣本數量有限,實(shí)證研究顯得有些有限,所以我們只是一個(gè)探索性的研究,用Bjornenak的話(huà)來(lái)說(shuō),香港是一個(gè)信息的集散地,在作業(yè)成本法方面,其研究潛力還很大。
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