對上市公司會(huì )計信息生產(chǎn)模式轉換的探討論文
「摘要」現有的上市公司信息生產(chǎn)模式運行中存在著(zhù)會(huì )計的反映職能不能全面實(shí)現,注冊會(huì )計師的獨立、客觀(guān)和公正性受到,資源不能有效配置等。本文提出了上市公司會(huì )計信息的生產(chǎn)社會(huì )化、商品化、市場(chǎng)化的設想,一方面可簡(jiǎn)化會(huì )計信息生產(chǎn)程序,節約社會(huì )資源;另一方面將促進(jìn)注冊會(huì )計師行業(yè)內部的資源整合,形成會(huì )計信息產(chǎn)業(yè),最終為提高上市公司的會(huì )計信息質(zhì)量提供思路。
「關(guān)鍵詞」會(huì )計信息;生產(chǎn);社會(huì )化;商品化;市場(chǎng)化
一、現有上市公司會(huì )計信息生產(chǎn)模式運行中存在的問(wèn)題
會(huì )計信息是會(huì )計信息系統的最終輸出產(chǎn)品,對于上市公司而言,由于會(huì )計信息直接影響其證券的價(jià)格走向,從保護廣大投資者的利益出發(fā),上市公司生產(chǎn)的會(huì )計信息必須經(jīng)注冊會(huì )計師審計后,才能在證券市場(chǎng)公開(kāi)發(fā)布,F有的上市公司會(huì )計信息生產(chǎn)模式是:上市公司生產(chǎn)會(huì )計信息一會(huì )計師事務(wù)所檢驗會(huì )計信息一證券市場(chǎng)投資者消費會(huì )計信息。這種生產(chǎn)模式運行中存在以下問(wèn)題:
首先,會(huì )計最基本的反映活動(dòng)職能不能全面實(shí)現。會(huì )計是一個(gè)以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統,它最主要的職能是反映經(jīng)濟活動(dòng),為投資者提供會(huì )計信息。平等地為每一位投資者提供會(huì )計信息是會(huì )計的最基本的反映職能,但在我國上市公司現有的股本結構中,國有股和法人股占絕對地位,形成了我國證券市場(chǎng)特有的一股獨大現象,使得股東大會(huì )選舉產(chǎn)生的董事會(huì )幾乎演變成了大股東的一言堂。在會(huì )計受制于總經(jīng)理,總經(jīng)理受制于董事會(huì )這種制度安排下,會(huì )計人員的地位和利益實(shí)質(zhì)上受制于大股東。作為會(huì )計信息生產(chǎn)主體的會(huì )計人員在地位和利益被控制的情況下,其會(huì )計政策的選擇和會(huì )計的采用,顯然是有利于大股東的,為投資者提供會(huì )計信息蛻變成了為大股東提供有利會(huì )計信息。
其次,注冊會(huì )計師審計不可能真正實(shí)現審計的獨立、客觀(guān)和公正性。根據《獨立審計基本準則》中的定義,注冊會(huì )計師審計是指“注冊會(huì )計師依法接受委托,對被審單位的會(huì )計報表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨立審查并發(fā)表意見(jiàn)”。上市公司會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)對于會(huì )計師事務(wù)所而言具有非常重要的意義,一方面上市公司會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)的收費較高,其收入在會(huì )計師事務(wù)所的全部收入中占的比重較大,而且審計費用是上市公司支付,因而上市公司對于會(huì )計師事務(wù)所而言是消費者。另一方面上市公司會(huì )計報表審計的要求嚴,一般而言進(jìn)入上市公司審計的門(mén)檻較高,在這種情況下,能否承擔上市公司會(huì )計報表審計也就變成了會(huì )計師事務(wù)所水平和能力的標志。在上市公司會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)相對有限和會(huì )計師事務(wù)所數量相對較多的情況下,會(huì )計師事務(wù)所之間的激烈競爭是不可避免的,上市公司會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)處于一種供不應求的狀態(tài)。上市公司的消費者地位和會(huì )計報表審計業(yè)務(wù)的供不應求狀態(tài)使得上市公司和會(huì )計師事務(wù)所之間的關(guān)系不可能平等,會(huì )計師事務(wù)所處于劣勢地位,注冊會(huì )計師審計的獨立、客觀(guān)和公正性得不到保證。
再次,現有的會(huì )計信息生產(chǎn)模式不利于社會(huì )資源的有效配置。證券市場(chǎng)投資者投資決策所需的會(huì )計信息是上市公司會(huì )計機構生產(chǎn)的,注冊會(huì )計師審計是對其生產(chǎn)的會(huì )計信息進(jìn)行檢驗和監督。在這里,注冊會(huì )計師起一個(gè)產(chǎn)品(會(huì )計信息)的質(zhì)量檢驗員作用,其工作性質(zhì)是鑒定產(chǎn)品是否合規、合格。證券市場(chǎng)投資者所需的優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品——可用于投資決策的會(huì )計信息取決于會(huì )計信息的生產(chǎn)者——上市公司會(huì )計機構,也與會(huì )計信息的檢查者——注冊會(huì )計師不無(wú)關(guān)系。但隨著(zhù)我國證券市場(chǎng)上市公司會(huì )計作假的連續曝光,上市公司會(huì )計機構和注冊會(huì )計師受到了廣大投資者的嚴厲批評,特別是以獨立、客觀(guān)和公正為形象的注冊會(huì )計師在社會(huì )公眾的地位顯著(zhù)下降,我國證券監管部門(mén)甚至曾提出了雙重“審計標準”(一家是中資會(huì )計師事務(wù)所,另一家是外資會(huì )計師事務(wù)所)的設想就說(shuō)明了這一點(diǎn)。注冊會(huì )計師出于自身業(yè)務(wù)的需要和社會(huì )公眾的壓力,在對上市公司會(huì )計報表審計時(shí),從憑證、賬簿到報表,從經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、計量、分類(lèi)到整理都必須認真和審查。上市公司會(huì )計報表審計變成了對上市公司會(huì )計信息的重新再確認和加工的過(guò)程,于是會(huì )計師事務(wù)所有可能由檢驗員同時(shí)變成了生產(chǎn)者?梢(jiàn),現有的上市公司會(huì )計信息生產(chǎn)模式不利于社會(huì )資源的有效配置。
二、上市公司會(huì )計信息生產(chǎn)模式改革構想
上市公司會(huì )計信息失真問(wèn)題已變成了一個(gè)阻礙各國證券市場(chǎng)發(fā)展的世界性難題。世界各國的會(huì )計和實(shí)踐工作者都在加強,從國內外來(lái)看,上市公司會(huì )計信息失真的研究主要集中在:
。1)會(huì )計法規和制度研究。從會(huì )計法規和制度安排上防止上市公司的作假。典型的案件是鄭百文的資產(chǎn)重組,使得我國頒布的債務(wù)重組準則在不到三個(gè)月時(shí)間內不得不修改。
。2)上市公司治理結構研究。我國特殊的國有股一股獨大的股本結構帶來(lái)的問(wèn)題十分突出,后來(lái)頒布的上市公司治理結構指引和引進(jìn)的獨立董事制度說(shuō)明了這一點(diǎn)。
。3)會(huì )計人員利益機制研究。國內外文獻均指出了在目前條件下會(huì )計人員和上市公司利益的一致性。
。4)會(huì )計信息產(chǎn)權問(wèn)題研究。主張從會(huì )計信息的產(chǎn)權方面尋找會(huì )計信息失真的根源。
這些研究對生產(chǎn)會(huì )計信息的會(huì )計信息系統本身都沒(méi)有進(jìn)行深入研究。我們認為:生產(chǎn)會(huì )計信息的生產(chǎn)工具——會(huì )計信息系統本身存在問(wèn)題,有必要對會(huì )計信息系統的“資源”進(jìn)行重新組合,從會(huì )計信息生產(chǎn)的源頭上解決會(huì )計信息失真問(wèn)題。對上市公司會(huì )計信息生產(chǎn)而言,由于上述問(wèn)題的存在,只有改革其生產(chǎn)模式,才能從根本上解決上市公司會(huì )計信息失真問(wèn)題。具體措施是:
1、上市公司會(huì )計報表生成的社會(huì )化
目前,上市公司會(huì )計機構承擔著(zhù)對內和對外兩種職能,對內職能是指會(huì )計機構承擔了成本會(huì )計、管理會(huì )計和財務(wù)經(jīng)濟分析的職能,其目的是為上市公司經(jīng)營(yíng)決策服務(wù),具有明顯的內部特征,理論依據為會(huì )計是管理的重要組成部分的會(huì )計管理理論。對外職能是指會(huì )計機構承擔的財務(wù)會(huì )計職能,即為上市公司的相關(guān)利益集團提供用于投資決策的會(huì )計信息。隨著(zhù)證券市場(chǎng)的不斷發(fā)展,上市公司的股權日益分散化,上市公司的利益集團有外部化趨勢。一般說(shuō)來(lái),證券市場(chǎng)越完善,上市公司利益集團的外部化特征越明顯,因而為上市公司的利益集團提供用于投資決策的會(huì )計信息的財務(wù)會(huì )計職能具有明顯的外部特征,其理論依據為會(huì )計是一個(gè)主要為投資者提供會(huì )計信息的信息系統理論。對上市公司現有的財務(wù)會(huì )計職能而言,由于其生產(chǎn)的會(huì )計信息不能完全滿(mǎn)足投資者的需求,從會(huì )計核算的憑證取得、登賬、報表生成程序考察,上市公司會(huì )計機構擬不再承擔財務(wù)會(huì )計的報表生成的對外職能,這一部分職能可由社會(huì )完成。而上市公司的會(huì )計機構只承擔對內的職能和與內部管理密切聯(lián)系的記賬、登賬的會(huì )計核算職能,真正實(shí)現會(huì )計參與管理的職能,符合上市公司治理結構安排中會(huì )計的地位和立場(chǎng)。至于上市公司會(huì )計報表的生成則由會(huì )計師事務(wù)所承擔,注冊會(huì )計師一方面具有獨立、客觀(guān)、公正的優(yōu)勢地位,另一方面,注冊會(huì )計師在會(huì )計群體中的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)與長(cháng)期從事審計業(yè)務(wù)的經(jīng)驗使得他們承擔上市公司報表編制工作更為有利。
2、上市公司信息生產(chǎn)化、商品化、市場(chǎng)化構建
。1)上市公司向證券交易所支付會(huì )計信息生產(chǎn)費用。當上市公司生成會(huì )計報表的職能社會(huì )化后,注冊會(huì )計師成了這部分職能的承擔者。注冊會(huì )計師從事該部分會(huì )計信息的生產(chǎn),誰(shuí)來(lái)支付生產(chǎn)費用變成了關(guān)鍵。根據誰(shuí)消費、誰(shuí)付費的原則,由于注冊會(huì )計師對上市公司從事的會(huì )計信息生產(chǎn)是用來(lái)滿(mǎn)足證券市場(chǎng)現有投資者和潛在投資者的投資決策需要的,這些投資者理應支付這部分會(huì )計信息生產(chǎn)的費用。但是,如果按此方案實(shí)施,在操作上將會(huì )非常困難或者說(shuō)操作成本太高而缺乏效率。我們不妨作以下:首先,注冊會(huì )計師從事會(huì )計信息生產(chǎn)后,上市公司會(huì )計機構業(yè)務(wù)得到了精簡(jiǎn),費用相應下降,原來(lái)支付以求證會(huì )計信息的真實(shí)、公正的審計費用不需要支付,上市公司直接受益。其次,注冊會(huì )計師生產(chǎn)的上市公司會(huì )計信息在證券市場(chǎng)的發(fā)布,直接投資者對該公司股票的投資,這部分會(huì )計信息對上市公司而言起了廣告式的宣傳作用。因此,上市公司應支付給注冊會(huì )計師會(huì )計信息生產(chǎn)費用。何況,上市公司支付給注冊會(huì )計師的會(huì )計信息生產(chǎn)費用本質(zhì)上是投資者支付的。按利益相關(guān)者,上市公司應該是與上市公司有密切利益關(guān)系的利益集團共同所有,從利益相關(guān)者所承擔的風(fēng)險程度來(lái)分析,股東即投資者所承擔的風(fēng)險最大,因而股東即投資者擁有上市公司最大的剩余索取權,上市公司支付費用的增加,直接減少投資者在上市公司的剩余,上市公司支付的會(huì )計信息生產(chǎn)費用是以減少投資者在上市公司的剩余為代價(jià)的。
注冊會(huì )計師從事會(huì )計信息的生產(chǎn)必須獲取收益以彌補其在生產(chǎn)過(guò)程中的成本耗費,上市公司應如何支付注冊會(huì )計師會(huì )計信息生產(chǎn)費用呢?如果上市公司直接向注冊會(huì )計師支付生產(chǎn)費用,勢必會(huì )形成注冊會(huì )計師與上市公司利益緊密聯(lián)系的捆綁式關(guān)系,使注冊會(huì )計師處于被動(dòng)地位,其會(huì )計信息生產(chǎn)的客觀(guān)公正性會(huì )受到上市公司的干預。為確保注冊會(huì )計師生產(chǎn)的會(huì )計信息質(zhì)量,避免上市公司與注冊會(huì )計師之間形成利益捆綁式關(guān)系,上市公司支付的會(huì )計信息生產(chǎn)費用不能直接支付給注冊會(huì )計師,而應通過(guò)中介組織——證券交易所轉交。因為對上市公司而言,證券交易所是融資的場(chǎng)所;對投資者而言,證券交易所是投資場(chǎng)所。證券交易所是聯(lián)系上市公司融資、投資者投資的橋梁,能夠反映雙方共同的利益。
。2)上市公司支付費用的確定。根據成本定價(jià)理論,上市公司支付的費用應以能彌補注冊會(huì )計師從事會(huì )計信息生產(chǎn)過(guò)程各種耗費的總和并有一定的利益來(lái)確定。從注冊會(huì )計師對上市公司會(huì )計信息生產(chǎn)的工作量來(lái)考查,上市公司支付的費用應以原上市公司支付的會(huì )計報表審計費為下限,以上市公司原會(huì )計機構中生成報表相關(guān)的費用與會(huì )計報表審計費用之和為上限,否則上市公司會(huì )計信息生產(chǎn)的社會(huì )化、商品化、市場(chǎng)化不符合成本效率原則。
。3)證券交易所采取招標方式聘用會(huì )計師事務(wù)所。上市公司的會(huì )計信息生產(chǎn)社會(huì )化,有利于會(huì )計信息的商品化并將推動(dòng)會(huì )計信息產(chǎn)業(yè)的形成和,在注冊會(huì )計師行業(yè)內部將有利于打破條塊分割的地方保護主義,推動(dòng)注冊會(huì )計師行業(yè)的資源重新整合,促進(jìn)注冊會(huì )計師行業(yè)的健康發(fā)展。由于注冊會(huì )計師行業(yè)內水平參差不齊,不排除部分會(huì )計師事務(wù)所會(huì )采取低價(jià)格策略進(jìn)入這一市場(chǎng),出現“劣幣驅逐良幣”的現象。為了保證會(huì )計信息的質(zhì)量,作為關(guān)系上市公司、投資者和注冊會(huì )計師利益的中介——證券交易所,不能以盈利為目的來(lái)組織注冊會(huì )計師從事上市公司會(huì )計信息生產(chǎn)。在招聘時(shí),標的首先目標不是價(jià)格,而是會(huì )計信息的真實(shí)性、準確性、完整性和及時(shí)性。使得上市公司的會(huì )計信息生產(chǎn)按投資者決策需求來(lái)安排組織,最終形成證券交易所、投資者、上市公司和注冊會(huì )計師利益的帕累托最優(yōu)。
3、證券交易監管部門(mén)對注冊會(huì )計師生產(chǎn)的會(huì )計信息進(jìn)行監督
在上市公司會(huì )計信息生產(chǎn)社會(huì )化、商品化、市場(chǎng)化的構建過(guò)程中,上市公司與會(huì )計師事務(wù)所兩者之間的關(guān)系發(fā)生了明顯的變化。原來(lái)兩者利益直接相關(guān),且注冊會(huì )計師處于從屬和被動(dòng)地位,現已變成了上市公司與注冊會(huì )計師各自獨立無(wú)直接利益關(guān)聯(lián)的平等關(guān)系,確保了注冊會(huì )計師在上市公司會(huì )計信息生產(chǎn)中的獨立、客觀(guān)和公正地位。
具有良好專(zhuān)業(yè)素養和較強業(yè)務(wù)能力的注冊會(huì )計師,以獨立、客觀(guān)和公正的立場(chǎng)生產(chǎn)的會(huì )計信息與現有模式中上市公司會(huì )計機構生產(chǎn)的會(huì )計信息相比,會(huì )計信息的真實(shí)性和準確性等質(zhì)量指標會(huì )有大幅度的提高。相反,為防止會(huì )計信息失真而發(fā)生的監督成本則會(huì )大幅下降。但注冊會(huì )計師生產(chǎn)的會(huì )計信息必須經(jīng)過(guò)監督,否則注冊會(huì )計師可能會(huì )因個(gè)人效應最大化而與上市公司合謀、尋租來(lái)?yè)p害廣大投資者的利益。監督的方式應以低成本檢查為主,監督的主體為證券交易監管部門(mén)。
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