試析注冊會(huì )計師審計與公司治理的關(guān)系
論文關(guān)鍵詞：注冊會(huì )計師 審計 公司治理 商業(yè)銀行
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論文摘要：注冊會(huì )計師審計是公司治理的重要組成部分，公司治理的完善也有助于提高注冊會(huì )計師的審計質(zhì)量。文章以注冊會(huì )計師審計與奮司治理的關(guān)系為基礎，利用博弈論的觀(guān)點(diǎn)分析會(huì )司治理完善程度與注冊會(huì )計師審計質(zhì)量之間的關(guān)系，指出公司治理與注冊會(huì )計師審計是相輔相成、相互作用的關(guān)系。并以商業(yè)銀行為例，探討當公司具有眾多的分支機構時(shí)，如何利用注冊會(huì )計師審計完善公司治理。
一、引與文獻綜述
1720年的南海泡沫導致的英國商法革命;2001年安然事件暴露的美國公司治理模式的重大缺陷;2008年金融危機中金融巨頭倒閉引發(fā)金融監管的思考。這些都使得理論界和業(yè)界意識到:所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離以及由此產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，是公司治理問(wèn)題產(chǎn)生的根源。注冊會(huì )計師審計也產(chǎn)生于所有權與經(jīng)營(yíng)權的分離，目標是對被審計單位財務(wù)報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見(jiàn)，保護投資人的利益，幫助其作出合理的決策，這與公司治理的目標是一致的，注冊會(huì )計師審計是公司治理的重要組成部分。
注冊會(huì )計師審計與公司治理研究一直都是國內外研究的熱點(diǎn)。在國外，Jensen和Meckling( 1976)認為由于委托人和代理人追求的目標不一致，代理人為了追求自身利益最大化往往會(huì )損害委托人的利益.因此委托人與代理人之間存在較大的代理成本。這種代理成本的產(chǎn)生主要是因為委托人與代理人之間的信息不對稱(chēng)。審計通過(guò)鑒證可以降低委托人與代理人之間的信息不對稱(chēng)，因此外部審計構成公司治理機制的一部分( DeAngelo,1981 )。在國內，韓東京(2008)的研究成果表明:上市公司是愿意聘請高質(zhì)量的審計師作為一種有效的公司治理機制的，但整個(gè)審計市場(chǎng)質(zhì)量還不高，還不能充分發(fā)揮其應有的監督作用。而針對公司治理對注冊會(huì )計師審計的影響，余宇瑩基于系統論的視角，研究公司治理系統對審計質(zhì)量的影響，發(fā)現公司治理系統越好，公司盈余管理的空間越小，審計質(zhì)量越高。
上述研究成果是從審計與公司治理關(guān)系的角度進(jìn)行分析，這存在一定的局限性:一是兩者是相互作用、相輔相成的關(guān)系，一個(gè)角度分析不能體現其相互作用的機理;二是隨著(zhù)公司規模的擴大，大型商業(yè)銀行及集團公司的出現，審計對公司治理在作用機理上出現了新的變化�；谝陨蟽牲c(diǎn)，本文利用博弈論的觀(guān)點(diǎn)分析公司治理完善程度與注冊會(huì )計師審計質(zhì)量之間的關(guān)系:公司治理會(huì )促進(jìn)注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的提高，注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的提高也會(huì )促使公司治理日趨完善;公司治理程度低，公司沒(méi)有動(dòng)力聘請高質(zhì)量審計;注冊會(huì )計師審計質(zhì)量低，不利于激勵公司完善治理。文章最后以商業(yè)銀行為例，分析當公司具有眾多的分支機構時(shí)，如何利用注冊會(huì )計師審計完善公司治理。
二、注冊會(huì )計師審計與公司治理
(一)注冊會(huì )計師審計對公司治理的影響
現代風(fēng)險導向審計將風(fēng)險評估、風(fēng)險應對與審計程序聯(lián)系起來(lái)，注冊會(huì )計師審計對商業(yè)銀行治理主要體現在兩個(gè)方面。一是了解商業(yè)銀行的性質(zhì)以及內部控制成為風(fēng)險評估的重要組成部分，注冊會(huì )計師也將公司治理環(huán)境作為風(fēng)險應對的考慮因素。這不僅是公司完善治理的內在動(dòng)力，同時(shí)公司治理層同注冊會(huì )計師進(jìn)行溝通，對相關(guān)內部控制環(huán)節進(jìn)行再設計，以完善內部控制。二是注冊會(huì )計師在實(shí)施控制測試與實(shí)質(zhì)性測試時(shí)，會(huì )將交易的內部控制目標與關(guān)鍵內部控制聯(lián)系起來(lái)，這將有助于公司相關(guān)交易所涉及人員在業(yè)務(wù)流程中履行好自己的職責。比如商業(yè)銀行分支機構的會(huì )計基礎工作薄弱，賬戶(hù)設置不合理，入賬時(shí)間不合理，未按規定更正入賬錯誤等，注冊會(huì )計師審計可以起到監督的作用，使公司治理趨于完善。
(二)公司治理對注冊會(huì )計師審計質(zhì)量的影響
公司治理對審計質(zhì)量的影響主要體現在兩個(gè)方面。一方面，不完善的公司治理會(huì )導致審計委托關(guān)系的異化，從而損害了注冊會(huì )計師的獨立性。部分上市商業(yè)銀行存在國有股“一股獨大”、內部人控制等公司治理結構的缺陷;而非上市的商業(yè)銀行治理結構不完善，在審計委托關(guān)系上就表現為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者成為實(shí)際意義上的審計委托人，這樣的公司治理模式下產(chǎn)生的審計委托關(guān)系將會(huì )降低審計質(zhì)量。另一方面，公司治理結構通過(guò)影響公司的會(huì )計信息質(zhì)量來(lái)影響審計質(zhì)量。公司治理是會(huì )計信息的第一層過(guò)濾器，完善的公司治理能有效地防止虛假會(huì )計信息的產(chǎn)生，提高會(huì )計信息質(zhì)量。但是由于可能存在公司組織結構不能發(fā)揮應有的作用，內部控制制度不完善，監事會(huì )失效的情況，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者就可能進(jìn)行盈余管理和財務(wù)舞弊以使自身利益最大化，從而使會(huì )計信息質(zhì)量低下。而對其進(jìn)行審計的注冊會(huì )計師由于信息不對稱(chēng)和自身能力的有限性及審計要求的“合理保證”，不可能發(fā)現公司所有失真的會(huì )計信息，而作為審計需求者的投資者和社會(huì )公眾只關(guān)注審計報告的結果，二者之間的“期望差距”使得注冊會(huì )計師出具的審計報告滿(mǎn)足這些審計需求者的程度不高，即審計質(zhì)量不高。
（三）注冊會(huì )計師與公司治理相互作用關(guān)系
公司治理與注冊會(huì )計師審計的相互作用是公司經(jīng)營(yíng)者與注冊會(huì )計師博弈的過(guò)程，其收益矩陣如表1、表2所示。M代表公司經(jīng)營(yíng)者;A代表注冊會(huì )計師。
1.不存在審計合謀，相應的審計法律責任履行機制健全
由于審計法律責任履行機制健全，因此當公司治理不完善，注冊會(huì )計師質(zhì)量低時(shí)，注冊會(huì )計師將承擔法律責任和法律訴訟的風(fēng)險。則該博弈唯一的納什均衡是(公司治理完善，注冊會(huì )計師審計質(zhì)量高)。
2.存在審計合謀，相應的審計法律責任履行機制不健全
由于審計法律責任履行機制不健全，因此公司治理不完善時(shí)，注冊會(huì )計師將綜合考慮或有收費、可能失去審計客戶(hù)以及承擔法律責任、法律訴訟的風(fēng)險，選擇低質(zhì)量的審計，出具不實(shí)的審計意見(jiàn)。則該博弈存在兩個(gè)納什均衡，分別是(公司治理完善，注冊會(huì )計師審計質(zhì)量高)、(公司治理不完善，注冊會(huì )計師審計質(zhì)量低)。
商業(yè)銀行治理越不完善，越會(huì )對注冊會(huì )計師施加更大的壓力，從而使注冊會(huì )計師可能屈從于客戶(hù)的壓力而出具標準無(wú)保留的審計意見(jiàn)，從而影響審計師的獨立性和審計質(zhì)量的提高，出現“公司治理不完善，注冊會(huì )計師審計質(zhì)量低”的“惡性循環(huán)”狀態(tài)。如果商業(yè)銀行將審計視為公司治理的重要組成部分，彌補內部審計存在的不足，那么注冊會(huì )計師審計將有助于公司完善治理，出現“公司治理完善，注冊會(huì )計師審計質(zhì)量高”的“雙贏(yíng)”狀態(tài)。
注冊會(huì )計師也不是完全被動(dòng)的接受:在公司治理不完善時(shí)，注冊會(huì )計師可以選擇不與公司進(jìn)行審計合謀，嚴格按照審計準則展開(kāi)審計工作，促使公司必須完善公司治理;注冊會(huì )計師審計質(zhì)量不高也會(huì )給管理層舞弊、粉飾財務(wù)報表提供機會(huì )，注冊會(huì )計師審計沒(méi)能起到很好監督的作用，這將不利于公司完善公司治理。
三、商業(yè)銀行治理與注冊會(huì )計師審計
注冊會(huì )計師審計在商業(yè)銀行治理中有著(zhù)不可替代的作用。從監督分支機構和營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的規范化治理和保證財務(wù)數據真實(shí)、可靠性方面考慮，商業(yè)銀行需要重視內部控制以及管理信息系統。但是由于商業(yè)銀行內部審計受內部審計模式、內部控制受經(jīng)營(yíng)者觀(guān)念的影響，效力有一定的局限，必須引入獨立的第三方注冊會(huì )計師對這些分支機構財務(wù)報表開(kāi)展審計工作。注冊會(huì )計師將分支機構存在的問(wèn)題與治理層進(jìn)行溝通，治理層提出相應的改進(jìn)對策，商業(yè)銀行綜合利用內部控制與注冊會(huì )計師審計達到完善公司治理的目的。
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