試析資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法所得稅會(huì )計處理比較
論文摘要:新舊債務(wù)法同屬建立在權責發(fā)生制基礎上的納稅影響會(huì )計法,具有內在共同性;但建立在資產(chǎn)負債觀(guān)基礎上的新債務(wù)法與建立在收益費用觀(guān)基礎上的舊債務(wù)法相比,在核算對象、核算程序、科目設置上均有鮮明區分,其中暫時(shí)性差異涵蓋多種時(shí)間性差異未能包括的可轉回差異范疇,著(zhù)重體現了新債務(wù)法的優(yōu)勢。
論文關(guān)鍵詞:資產(chǎn)負債表;利潤表;債務(wù)法;
所得稅會(huì )計準則是新會(huì )計準則體系中發(fā)生重大變更的準則之一。了解新舊所得稅會(huì )計處理,尤其是兩種債務(wù)法會(huì )計處理的鮮明區分和傳承聯(lián)系,有助于會(huì )計人員加深了解新會(huì )計處理方法的特色優(yōu)點(diǎn),改變思維定式,更好地實(shí)現新舊制度的銜接轉化。
一、兩種債務(wù)法的共同特點(diǎn)
與建立在收付實(shí)現制基礎上的應付稅款法不同,兩種債務(wù)法同屬建立在權責發(fā)生制基礎上的納稅影響會(huì )計法,具有內在共同性。
(一)利潤表所得稅費用符合配比原則
兩種方法均將當期應交所得稅費用按權責發(fā)生制進(jìn)行跨期分攤,將會(huì )計制度與稅法規定差異中可轉回差異對未來(lái)期間的納稅影響,即遞延所得稅費用確認為利潤表所得稅項目的組成部分,利潤表所得稅費用包括當期應交所得稅加(減)遞延所得稅費用。在忽略永久性差異和非時(shí)間性暫時(shí)性差異的情況下,利潤表所得稅費用=稅前會(huì )計利潤*稅率,使所得稅費用與稅前會(huì )計利潤相配比。
(二)遞延稅款符合資產(chǎn)、負債的定義
兩種方法均將會(huì )計制度與稅法規定差異中可轉回差異對未來(lái)期間的納稅影響,即遞延稅款確認為資產(chǎn)或負債�？傻挚蹠簳r(shí)性(或時(shí)間性)差異導致未來(lái)期間應納稅所得額和應交稅款的減少,即導致未來(lái)期間經(jīng)濟利益的流入(負債的減少),符合資產(chǎn)的定義。應納稅暫時(shí)性(或時(shí)間性)差異導致未來(lái)期間應納稅所得額和應交稅款的增加,即導致未來(lái)期間經(jīng)濟利益的流出(負債的增加),符合負債的定義。遞延所得稅資產(chǎn)/遞延稅款(借項)代表企業(yè)預交的所得稅資產(chǎn),遞延所得稅負債/遞延稅款(貸項)代表企業(yè)應交的所得稅負債。
根據上述闡述,在不存在非時(shí)間性暫時(shí)性差異的情況下,兩種債務(wù)法最終得出的利潤表所得稅費用及遞延稅款凈額一致。另外,無(wú)論在應付稅款法還是兩種債務(wù)法會(huì )計處理中,永久性差異即會(huì )計制度與稅法規定差異中不可轉回差異的納稅影響都直接計入當期所得稅費用和應交所得稅中。
二、兩種債務(wù)法的不同特點(diǎn)
建立在資產(chǎn)負債觀(guān)基礎上的資產(chǎn)負債表債務(wù)法從資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與計稅基礎的不同看待會(huì )計制度和稅法規定的不同,建立在收益費用觀(guān)基礎上的利潤表債務(wù)法從收益、費用的賬面價(jià)值與計稅基礎的不同看待會(huì )計制度和稅法規定的不同,兩者之間存在本質(zhì)的區分。資產(chǎn)負債觀(guān)對收益費用觀(guān)的替代是新企業(yè)會(huì )計準則體系最令人矚目的特色之一。傳統的收益費用觀(guān)以收入、費用相配比得出的企業(yè)已實(shí)現收益作為企業(yè)價(jià)值評價(jià)的核心,資產(chǎn)、負債的確認從屬于收入、費用的計量;資產(chǎn)負債觀(guān)則以期末、期初資產(chǎn)、負債的變動(dòng)形成的企業(yè)凈資產(chǎn)的變化作為企業(yè)價(jià)值評價(jià)的核心,收入、費用的計量從屬于資產(chǎn)、負債的確認。這一會(huì )計理念的變更樹(shù)立了資產(chǎn)、負債在會(huì )計要素確認中的主導地位和資產(chǎn)負債表在會(huì )計報表體系中的核心地位。由于資產(chǎn)、負債體現了企業(yè)財富的存量,是收入、費用的來(lái)源,也是預測企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成果的依據,資產(chǎn)負債觀(guān)的引入可為利益相關(guān)人員提供更具價(jià)值的會(huì )計信息。資產(chǎn)負債觀(guān)貫穿新準則的許多方面,其中,所得稅會(huì )計處理中資產(chǎn)負債表債務(wù)法對利潤表債務(wù)法的替代是鮮明的一例,著(zhù)重體現在新舊債務(wù)法的不同核算對象和核算程序上。
(一)核算對象不同
資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核心在于確認暫時(shí)性差異,即資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與計稅基礎不同而產(chǎn)生的可轉回差異,主要來(lái)源于資產(chǎn)負債表各項目賬面金額與稅法規定的比較;利潤表債務(wù)法的核心在于確認時(shí)間性差異,即稅法與會(huì )計制度由于確認收益、費用時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異,主要來(lái)源于利潤表各項目與稅法規定的比較。暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異從不同視角分析會(huì )計制度與稅法規定的可轉回差異。類(lèi)似于以資產(chǎn)、負債變動(dòng)界定的全面收益相對于以收入、費用界定的已實(shí)現收益更為廣泛,以資產(chǎn)、負債的計稅成本與賬面價(jià)值相比較而得出的暫時(shí)性差異范疇較以收入、費用賬面價(jià)值與計稅基礎相比較而得出的時(shí)間性差異范疇更為廣泛。暫時(shí)性差異包含了所有時(shí)間性差異和特殊類(lèi)型的非時(shí)間性暫時(shí)性差異。
時(shí)間性暫時(shí)性差異例示:
1.一般類(lèi)型時(shí)間性差異,如各類(lèi)資產(chǎn)減值準備,會(huì )計處理計入當期損益,稅法規定在實(shí)際發(fā)生時(shí)抵扣,稅前會(huì )計利潤小于應納稅所得額,為可抵扣時(shí)間性差異;從暫時(shí)性差異的角度來(lái)看,資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計稅基礎,為可抵扣暫時(shí)性差異。
2.特殊類(lèi)型時(shí)間性差異,如籌集期間開(kāi)辦費,會(huì )計處理計入籌集期當期損益,稅法規定從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當月起在不少于3年內分期攤銷(xiāo),稅前會(huì )計利潤小于應納稅所得額,為可抵扣時(shí)間性差異;從暫時(shí)性差異的角度來(lái)看,可視開(kāi)辦費的賬面價(jià)值為0,計稅基礎為尚未攤銷(xiāo)的開(kāi)辦費發(fā)生額(未來(lái)可抵扣),資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計稅基礎,為可抵扣暫時(shí)性差異。
所有時(shí)間性差異均符合暫時(shí)性差異的定義或可視同暫時(shí)性差異。
非時(shí)間性暫時(shí)性差異例示:
1.計入資本公積的各項資產(chǎn)、負債公允價(jià)值變動(dòng)(包括各類(lèi)資產(chǎn)評估、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)、現金流量套期工具的公允價(jià)值變動(dòng)、自用房地產(chǎn)或存貨轉換為投資性房地產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)等)。會(huì )計處理按各項資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值入賬,稅法依照原始成本計稅。
2.非同一控制下企業(yè)吸收合并時(shí)計入商譽(yù)的各項資產(chǎn)、負債公允價(jià)值變動(dòng)。會(huì )計處理按被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值入賬,稅法依照原始成本計稅。
3.采用權益法核算的長(cháng)期股權投資因被投資企業(yè)其他所有者權益變動(dòng)(不含凈損益變動(dòng))而按比例確認的計入資本公積的長(cháng)期股權變動(dòng)。會(huì )計處理調增(減)長(cháng)期股權投資,稅法規定按原始投資成本計稅。
以上差異符合暫時(shí)性差異定義(資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計稅基礎的可轉回差異)。不符合時(shí)間性差異定義(時(shí)間性差異指會(huì )計核算與稅法在確認收益、費用時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額的差異,而會(huì )計核算和稅法均未將公允價(jià)值變動(dòng)金額列為損益),也不符合永久性差異的定義(以上差異在資產(chǎn)處置時(shí)將轉回),即上述差異均屬非時(shí)間性暫時(shí)性差異。
4.可抵扣虧損及稅款抵減。稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減將導致未來(lái)期間應納稅所得額和應交稅金的減少,資產(chǎn)負債表債務(wù)法明確規定視同于可抵扣暫時(shí)性差異,利潤表債務(wù)法未作相關(guān)規定。
在現代經(jīng)濟環(huán)境下,資產(chǎn)重估、企業(yè)合并等經(jīng)濟形式日益普遍,暫時(shí)性差異涵蓋多種時(shí)間性差異未能包括的稅法與會(huì )計制度之間的可轉回差異范疇,全面反映各類(lèi)交易行為的納稅影響,可提供更準確詳實(shí)的會(huì )計信息。
(二)核算程序不同
資產(chǎn)負債表債務(wù)法于會(huì )計期末比較資產(chǎn)、負債的賬面金額與計稅成本,分別得出可抵扣暫時(shí)性差異和應納稅暫時(shí)性差異的累計余額并將其納稅影響分別確認為遞延所得稅資產(chǎn)和負債的期末余額,與期初余額對比后得出當期應確認或轉回的遞延所得稅資產(chǎn)和負債,再將當期應確認或轉回的遞延所得稅資產(chǎn)和負債的對抵金額計入遞延所得稅費用。由該計算程序可知,資產(chǎn)負債表債務(wù)法直接得出遞延所得稅資產(chǎn)和負債的余額并從二者對抵金額間接得出遞延所得稅費用。
利潤表債務(wù)法于會(huì )計期末比較稅法規定和會(huì )計制度在確認收益、費用時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額的差異,將當期可抵扣和應納稅時(shí)間性差異對抵金額乘以稅率,得出當期遞延所得稅費用和遞延稅款。由該計算程序可知,損益表債務(wù)法直接確認遞延所得稅費用,并計入相關(guān)的資產(chǎn)/負債(遞延稅款)項下。
(三)對遞延稅款的科目設置不同
資產(chǎn)負債表債務(wù)法設置遞延所得稅資產(chǎn)和負債二科目,分別確認可抵扣暫時(shí)性差異和應納稅暫時(shí)性差異的納稅影響,分別反映企業(yè)期末預交的所得稅資產(chǎn)和應交的所得稅負債。
利潤表債務(wù)法僅設遞延稅款——科目,綜合反映可抵扣和應納稅時(shí)間性差異的納稅影響,即僅確認遞延所得稅資產(chǎn)和負債的對抵金額——遞延稅款凈額,未嚴格區分企業(yè)期末預交的所得稅資產(chǎn)和應交的所得稅負債。
綜上所述,兩種債務(wù)法同屬納稅影響會(huì )計法,均確認稅法與會(huì )計制度可轉回差異的納稅影響,并將其作為利潤表所得稅費用的組成部分——遞延所得稅費用,同時(shí),計入遞延稅款項下,確認為企業(yè)預交的資產(chǎn)或應交的負債。但是,基于資產(chǎn)負債觀(guān)的新債務(wù)法較基于收益費用觀(guān)的原債務(wù)法具有明顯的優(yōu)勢,著(zhù)重體現為暫時(shí)性差異涵蓋多種時(shí)間性差異未能包括的可轉回差異范疇,提供更準確詳實(shí)的會(huì )計信息。另外,新債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)和負債分別列示,更嚴格遵循資產(chǎn)、負債的定義劃分。
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