基于新會(huì )計準則背景下企業(yè)利潤操縱問(wèn)題研究畢業(yè)論文

　　摘要：文章以企業(yè)會(huì )計利潤為著(zhù)眼點(diǎn)，從存貨計量、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、公允價(jià)值等方面對新會(huì )計準則的影響進(jìn)行了分析，嘗試探討新會(huì )計準則下利潤粉飾可能的手段及防范的一些建議。

      關(guān)鍵詞：變更；影響；利潤操縱；防范建議

　　一、新會(huì )計準則對企業(yè)利潤的影響概述

　　對比新舊會(huì )計準則我們可以發(fā)現，作為“我國會(huì )計審計史上新的里程碑”的新準則在基本繼承原準則的基礎上進(jìn)一步發(fā)展和完善，這些改變勢必會(huì )對企業(yè)會(huì )計活動(dòng)產(chǎn)生深遠影響。本文將從企業(yè)的存在之根本即利潤的角度來(lái)說(shuō)明新會(huì )計準則對其的影響。

　�。ㄒ唬┳兏�發(fā)出存貨的計價(jià)方法

　　《企業(yè)會(huì )計準則第1號——存貨》第14條明確規定：“企業(yè)應當采用先進(jìn)先出法、加權平均法或者個(gè)別計價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”，取消了現行準則中所允許的發(fā)出存貨計價(jià)采用“后進(jìn)先出法”和“移動(dòng)加權平均法”的規定。從理論上講，后進(jìn)先出法是以后收進(jìn)的存貨先發(fā)出為假定前提，對發(fā)出存貨按最近收進(jìn)的單價(jià)進(jìn)行計價(jià)，而期末存貨則以以前收貨成本計價(jià)的一種方法，其優(yōu)點(diǎn)在于在物價(jià)持續上漲時(shí)期可以使當期成本升高，利潤降低，從而減少通貨膨脹給企業(yè)帶來(lái)的不利影響，但同時(shí)也給某些企業(yè)利用期末存貨計價(jià)操縱利潤提供了便利。而先進(jìn)先出法則與之相反，存貨成本是按最近購貨確定，期末存貨成本比較接近現行市場(chǎng)價(jià)值，其優(yōu)點(diǎn)是使企業(yè)不能隨意挑選存貨計價(jià)以調整當期利潤。所以存貨準則的變動(dòng)對企業(yè)利用存貨期末計價(jià)來(lái)操縱利潤起到了很好的防范作用，另一方面，先進(jìn)先出法比后進(jìn)后出法顯得更加合理，因為它遵循了時(shí)間上的一致性原則，能更準確的揭示某批產(chǎn)品的實(shí)際成本。

　�。ǘ�）債務(wù)重組、資產(chǎn)置換將給公司帶來(lái)利潤

　　原準則規定，支付的對價(jià)與重組債務(wù)的差額應計入資本公積；新準則規定以現金清償債務(wù)的，債務(wù)人應將支付的現金與債務(wù)差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。以非現金資產(chǎn)清償的，債務(wù)人應將非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認為資產(chǎn)轉讓損益，計入當期損益。將債務(wù)轉為資本的，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。此次修訂后，不僅支付的對價(jià)與債務(wù)的差額可以計入當期損益，而且通過(guò)評估等方式，可人為調高所轉讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值（對價(jià)），將公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計入“資產(chǎn)轉讓收益”，由此，績(jì)差公司或債務(wù)負擔嚴重的公司可能通過(guò)債務(wù)重組行為調高利潤。

　�。ㄈ�）取消資產(chǎn)減值損失轉回

　　資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。新準則對企業(yè)資產(chǎn)減值的處理與舊準則的最大的不同在于：原準則對于資產(chǎn)的減值在計提以后的資產(chǎn)負債表日如有證據表明使資產(chǎn)減值的因素已不存在，可以在原已提減值準備的范圍內恢復其資產(chǎn)的價(jià)值；而新準則對于已提的資產(chǎn)減值，采取的是一分為二的態(tài)度，即對于一部分資產(chǎn)的減值還是采用舊準則的處理方法，允許恢復資產(chǎn)的原有價(jià)值，而對于另一部分資產(chǎn)的減值則規定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回。這種改變對企業(yè)的影響是巨大的，當一部分資產(chǎn)的減值不允許恢復時(shí)，就意味著(zhù)企業(yè)不能再隨心所欲地利用資產(chǎn)的減值對企業(yè)的利潤進(jìn)行操縱，因為企業(yè)如果在當期虛增了一部分的資產(chǎn)減值而導致了當期的利潤的下降，卻在以后需要增加利潤時(shí)無(wú)法轉回，企業(yè)就不會(huì )隨心所欲地利用資產(chǎn)的減值來(lái)操縱利潤，企業(yè)對資產(chǎn)減值的計提就會(huì )相對合理。

　�。ㄋ模┵Y產(chǎn)計量從“歷史成本”到“公允價(jià)值”

　　新會(huì )計準則充分引入公允價(jià)值計量模式，并將由于公允價(jià)值變動(dòng)引起的企業(yè)損益直接列入利潤表的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”一項，說(shuō)明今后的上市公司業(yè)績(jì)不僅依賴(lài)于企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)狀況，在一定程度上也依賴(lài)于企業(yè)無(wú)法通過(guò)自身活動(dòng)控制的市場(chǎng)環(huán)境。新會(huì )計準則之所以對這些交易或事項采用公允價(jià)值計量模式，主要是出于實(shí)質(zhì)重于形式的原則。這些交易事項中對公允價(jià)值計量模式的采用，克服了因采用成本計價(jià)模式而對企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的低估的缺陷，從而可以更真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。

　�。ㄎ澹┙杩钯M用資本化范圍擴大

　　新準則規定符合資本化條件的資產(chǎn)包括購建的固定資產(chǎn)、需要長(cháng)時(shí)間購建或生產(chǎn)的存貨和投資性房地產(chǎn)；并且允許一般借款以平均利率進(jìn)行資本化；同時(shí)規定在借款費用中應扣除用于短期投資所獲得的投資收益。借款費用資本化范圍的擴大，將直接影響一些符合條件的企業(yè)的當期利潤。

　　新會(huì )計準則對企業(yè)利潤影響巨大，其中影響最大的是對存貨記賬方法、資產(chǎn)減值準備計提和債務(wù)重組方法的調整。這三項規定使企業(yè)利潤的計算方法發(fā)生變化，從而有可能導致利潤的大幅波動(dòng)。

　　二、新會(huì )計準則對企業(yè)利潤操縱的制約

　�。ㄒ唬┐尕洶l(fā)出計價(jià)，一律采用“先進(jìn)先出法”

　　存貨發(fā)出計價(jià)方法的選擇對當期利潤的影響體現在存貨的價(jià)格波動(dòng)上，當存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期，采用后進(jìn)先出法，是將最高價(jià)格的材料入賬，使當期成本費用上升，減少當期利潤；若采用先進(jìn)先出法，是將最低價(jià)格的材料入賬，使當期成本費用下降，增加當期利潤。若存貨價(jià)格處于下降時(shí)期，則正好相反，即采用后進(jìn)先出法會(huì )減少成本，增加利潤；采用先進(jìn)先出法則增加成本，減少利潤。

　�。ǘ�）債務(wù)重組不會(huì )濫用

　　新的債務(wù)重組準則中規定債務(wù)重組利得可以計入當期損益。對作為債務(wù)人的上市公司而言，新的債務(wù)重組準則意味著(zhù)一旦債權人讓步，上市公司獲得的利益將直接計入當期收益，進(jìn)入利潤表。債務(wù)重組確實(shí)有可能增加當期利潤，提高其每股收益。但這種做法體現了債務(wù)人與債權人之間會(huì )計處理的對稱(chēng)性，實(shí)現了與國際會(huì )計準則的趨同。

　�。ㄈ�）減值準備調節空間越來(lái)越小

　　運用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些上市公司經(jīng)常使用的手段之一。新的資產(chǎn)減值準則規定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后不得轉回，這是具有中國特色的減值準備。新的資產(chǎn)減值準則將有效地遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調節利潤的情況。準則實(shí)施后，利用減值準備調節利潤的空間變得越來(lái)越小，利用計提手法調節利潤將越來(lái)越難。   （四）合并報表范圍的變化減少企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調節利潤的空間

　　新準則對于合并報表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經(jīng)營(yíng)的，也應納入合并范圍。這一變革將對上市公司合并報表利潤產(chǎn)生較大影響。它使得母公司必須承擔所有者權益為負公司的債務(wù)，并會(huì )使一些隱藏的或有債務(wù)顯現，這樣也就減少了母公司通過(guò)與某些特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易調節利潤的可能性。

　　三、新準則下企業(yè)可能采取的新的利潤操縱手段

　�。ㄒ唬├�用借款費用的處理操縱利潤

　　首先，新《借款費用》準則給企業(yè)借助借款費用進(jìn)行利潤操縱提供了新的空間。與舊準則相比，新準則將借款費用資本化的資產(chǎn)范圍擴大到需要相當長(cháng)時(shí)間才能達到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。資本化的借款范圍也由專(zhuān)門(mén)借款擴大到專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。這樣，企業(yè)便可能采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出，以及專(zhuān)項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求，進(jìn)而擴大費用資本化的范圍，達到提升企業(yè)利潤的目的。

　�。ǘ�）利用公允價(jià)值操縱利潤

　　新會(huì )計準則實(shí)施后公允價(jià)值極有可能成為調節利潤的工具。以非貨幣（即實(shí)物）交易為例，在過(guò)去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計入資本公積金，新會(huì )計準則實(shí)施后可直接計人當期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤表。另外，由于公允價(jià)值在新準則中使用范圍的廣泛和其選擇時(shí)職業(yè)判斷的不確定性，因此可能成為造假者利用而成為利潤粉飾的新伎倆。

　�。ㄈ�）利用資產(chǎn)減值的處理操縱利潤

　　新準則明確規定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回�！边@條新規定是我國新準則遏制資產(chǎn)操縱利潤的重要措施，也是我國新準則與國際準則的實(shí)質(zhì)性差異之一。但是，存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔保余值、攤余成本計量的金融資產(chǎn)、可供出售的債務(wù)工具等6項資產(chǎn)減值還是可以沖回的，那么對于喜好通過(guò)減值進(jìn)行利潤操縱的公司其實(shí)還是可以有操作的空間的。

　　四、對新會(huì )計準則利潤操縱問(wèn)題的解決措施

　　新舊準則銜接過(guò)程中，誠然會(huì )有人利用這一過(guò)程操縱利潤。但任何事物發(fā)展是循序漸進(jìn)的，會(huì )計準則以及相應的監管措施在不斷地完善。如何遏制上市公司在新準則實(shí)施過(guò)程中操縱利潤，可采取以下建議：

　�。ㄒ唬┲斏�、適度選用公允價(jià)值計量模式

　　新會(huì )計準則從國際趨同的需要出發(fā)，引入了公允價(jià)值計量屬性，但同時(shí)考慮到我國尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展初期，成熟、發(fā)達的市場(chǎng)還有待進(jìn)一步培養和完善，因此，新會(huì )計準則本著(zhù)謹慎、適度的原則，僅在有限的領(lǐng)域內引入了公允價(jià)值計量屬性。目前，新會(huì )計準則中涉及公允價(jià)值計量的主要有非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具、股份支付、投資性房地產(chǎn)的后續計量、生物資產(chǎn)、特定情況下的收入確認、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃等領(lǐng)域。為此，在總體上要求公司應當嚴格按照新會(huì )計準則的要求，謹慎、適度地選用公允價(jià)值計量模式。在內部控制和決策程序上，公司應當建立健全同公允價(jià)值計量相關(guān)的內部控制和決策體系，公司董事會(huì )和管理層應當各負其責。

　�。ǘ�）合理制定會(huì )計政策，做出恰當的會(huì )計估計

　　公司會(huì )計政策、會(huì )計估計的變更以及前期會(huì )計差錯更正歷來(lái)是財務(wù)會(huì )計信息披露監管的重點(diǎn)領(lǐng)域。新會(huì )計準則的執行將涉及公司大量的會(huì )計政策變更，為此在總體上要求公司全面理解和執行新會(huì )計準則，包括基本準則、具體準則及其應用指南的各項規定，并結合會(huì )計準則的要求和公司實(shí)際情況，合理制定會(huì )計政策。在新舊會(huì )計準則過(guò)渡期披露會(huì )計政策變更影響時(shí)，上市公司應明確區分原有會(huì )計政策變更和執行新會(huì )計準則造成的影響。此外，針對個(gè)別公司存在利用所謂“會(huì )計估計差錯”調節利潤的情況，將會(huì )計估計差錯作為監管重點(diǎn)，要求公司不得利用其調節利潤。

　�。ㄈ�）重點(diǎn)審查因實(shí)施新準則利潤異常的企業(yè)

　　審計部門(mén)和其他監管部門(mén)是新準則順利實(shí)施的守護神，在新準則實(shí)施特別是新舊準則銜接時(shí)期要重點(diǎn)審查因實(shí)施新準則利潤異常的企業(yè)。特別是重點(diǎn)審查實(shí)施新準則企業(yè)會(huì )計政策、會(huì )計估計變更情況、變化的合理性以及對當期以及其他各期財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)決策的影響程度，同時(shí)審查上市公司是否在會(huì )計報表附注中真實(shí)披露，另外還要嚴格執行非經(jīng)常性損益標準。

　�。ㄋ模┘訌娦聹蕜t實(shí)施前后的監管

　　為盡可能降低新準則實(shí)施后上市公司的利潤操縱空間，證監會(huì )應進(jìn)一步加強新準則實(shí)施前后的監管。目前，證監會(huì )在修訂現有信息披露規范的基礎上，也在考慮根據市場(chǎng)需求和監管需要制定新的信息披露規范。證監會(huì )計劃分批對全部上市公司的董事長(cháng)或總經(jīng)理、董事會(huì )秘書(shū)、財務(wù)總監和財務(wù)經(jīng)理（或具體負責操作的業(yè)務(wù)骨干）進(jìn)行培訓，培訓重點(diǎn)將結合新準則執行中的具體操作性問(wèn)題，圍繞對資本市場(chǎng)的影響進(jìn)行。另外，還計劃組織針對具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì )計師事務(wù)所的培訓。

　　五、結束語(yǔ)

　　新準則的頒布對于企業(yè)利潤的影響一方面更嚴格地控制了企業(yè)利潤的操縱，扼殺了某些企業(yè)操縱利潤的可能性，但同時(shí)也為新的不規范提供了機會(huì )和手段。為盡可能降低新準則實(shí)施后上市公司的利潤操縱空間，證監會(huì )將進(jìn)一步加強新準則實(shí)施前后的監管。證監會(huì )初步計劃在新準則實(shí)施前以通知形式明確提出對上市公司在新準則實(shí)施前后的要求，明確需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題，同時(shí)，證監會(huì )也將通過(guò)相關(guān)監管指標的認定和考核，對諸如非經(jīng)常性損益、公允價(jià)值變動(dòng)等方面的問(wèn)題做出配套安排，最大限度地防止公司的利潤操縱行為，確保新準則的順利實(shí)施。

      參考文獻：

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　　3、林黎,葉燕萍.新會(huì )計準則對財國分析的影響[J].財會(huì )月刊,2007(15).

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