公允價(jià)值理論對完善當代會(huì )計理論體系的啟示
隨著(zhù)現代市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，公允價(jià)值逐漸在財務(wù)工作中出現。美國會(huì )計學(xué)者布雷登認為歷史成本的簡(jiǎn)單定義已經(jīng)于現代大規模的市場(chǎng)經(jīng)濟背景不相符合，歷史成本的存在只會(huì )減少財會(huì )信息的相關(guān)性。由于部分歐美發(fā)達市場(chǎng)經(jīng)濟體中不斷衍生出新型金融工具，新型金融工具不斷衍生并無(wú)初始投資的價(jià)值，嚴重影響了會(huì )計信息的可靠性計量，若依舊采用歷史成本計量會(huì )計信息則會(huì )降低企業(yè)的財務(wù)業(yè)績(jì)的會(huì )計信息的可靠性，甚至會(huì )夸大原有業(yè)績(jì)損益，造成嚴重的會(huì )計信息誤導，而事實(shí)上隨著(zhù)金融業(yè)務(wù)需求的擴大，歷史成本的會(huì )計模式逐漸被公允價(jià)值的會(huì )計模式所取代。而關(guān)于公允價(jià)值會(huì )計的細則和規范也開(kāi)始制定，并逐漸成為會(huì )計界廣為認可的公允價(jià)值準則。而公允價(jià)值會(huì )計在面對現代市場(chǎng)經(jīng)濟的金融危機時(shí)，因為市值經(jīng)常被大家從眾性地過(guò)度低估而將金融危機的危害性放大，但實(shí)證研究和歷史表面，金融危機的危害并不來(lái)自于公允價(jià)值的計量，因此公允價(jià)值會(huì )計理論對于完善當代會(huì )計理論體系是很有必要的。
一、公允價(jià)值會(huì )計理論概論
1.公允價(jià)值計量理論與存在的難題。公允價(jià)值計量得到重視是源于現代市場(chǎng)經(jīng)濟金融業(yè)的規模膨脹帶來(lái)的會(huì )計計量信息不穩定的緣故，由于金融衍生品的泛濫，金融衍生品的價(jià)格估值成了重要問(wèn)題。而一件現代金融衍生品的市場(chǎng)價(jià)格不太可能通過(guò)其歷史的交易價(jià)格進(jìn)行估值，而必須在不斷變換的物價(jià)環(huán)境中，通過(guò)交易雙方共同進(jìn)行協(xié)商達成統一的估價(jià)，即公允價(jià)格，SEC主席布雷登也因此認為公允價(jià)值是唯一能用以合理估算金融衍生品的計量屬性，甚至是唯一的計量屬性。而公允價(jià)值在計量不穩定的金融衍生品的作用下，也進(jìn)一步揭示了會(huì )計的本質(zhì)屬性是通過(guò)貨幣形式以計量來(lái)反映企業(yè)的實(shí)際財務(wù)盈虧狀態(tài)的工具。而公允價(jià)值會(huì )計理論也進(jìn)一步駁斥了所謂的有效市場(chǎng)理論提出的會(huì )計信息有用論。然而公允價(jià)值計量理論也面臨著(zhù)是否具有可操作性的問(wèn)題。由于實(shí)際價(jià)格是由許多因素綜合影響的，而公允價(jià)格的確定的難點(diǎn)就在于對各種因素的考慮是否全面，因此單純的現值計量是不能滿(mǎn)足公允價(jià)值計量需求的。同時(shí)公允價(jià)值計量量即使是現行市場(chǎng)價(jià)格計量也面臨兩個(gè)難題：一是現行市價(jià)獲取不全面，部分交易在進(jìn)行初始計量時(shí)沒(méi)有可以用以記錄的交易市價(jià)，二是已經(jīng)完成交易的市價(jià)仍然在隨著(zhù)市場(chǎng)行情變動(dòng)，導致市場(chǎng)價(jià)格的后續會(huì )計記錄很不穩定。公允價(jià)值的會(huì )計模式雖然相比歷史成本的會(huì )計模式要更為全面，但是仍然有很多難題需要克服。
2.公允價(jià)值會(huì )計計量的特征。公允價(jià)值的產(chǎn)生背景是金融也的擴張導致的金融衍生品的泛濫，最根本的原因是不穩定的物價(jià)的持續變動(dòng)，而會(huì )計的根本職能就是如實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值的整體狀況，因此公允價(jià)值計量便會(huì )隨著(zhù)不斷變動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)格而如實(shí)地調整賬面價(jià)格使之能達到一致的狀態(tài)，因此公允價(jià)格的這種特征又被稱(chēng)作為“盯市價(jià)格”。與歷史成本會(huì )計模式不同，公允價(jià)值會(huì )計模式有自己的獨特優(yōu)點(diǎn)。第一，會(huì )計信息可靠性。公允價(jià)值會(huì )計模式在面對繁雜的金融衍生品的價(jià)格計量時(shí)始終堅持以市場(chǎng)價(jià)值為基準進(jìn)行計量估算，這樣避免了以歷史成本進(jìn)行計量金融衍生品價(jià)格造成的扭曲會(huì )計信息的問(wèn)題。第二，會(huì )計信息及時(shí)更新。歷史成本會(huì )計模式屬于相對靜態(tài)的價(jià)格反映形式，而公允價(jià)值計量模式要求計量設置不同的時(shí)間節點(diǎn)如實(shí)反映不斷更新的市場(chǎng)價(jià)格，確保賬面記錄同實(shí)際市場(chǎng)價(jià)格的吻合。第三，會(huì )計信息的功能性。相對于歷史成本會(huì )計模式，公允價(jià)值計量會(huì )計模式更能發(fā)揮其會(huì )計功能，在如實(shí)反映不斷變動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)格的基礎上，真實(shí)反映市場(chǎng)主體的資產(chǎn)狀況，發(fā)揮會(huì )計的本質(zhì)功能。第四，會(huì )計信息的變革性。公允價(jià)格計量可以有效地解決歷史成本會(huì )計模式帶來(lái)的虛實(shí)賬戶(hù)分裂問(wèn)題、資產(chǎn)負債與收益表分裂問(wèn)題，將資產(chǎn)負債與收益表重新在客觀(guān)可靠的會(huì )計信息基礎上有機統一。
二、公允價(jià)值會(huì )計模式與當代會(huì )計理論體系的沖突
公允價(jià)值與當代會(huì )計理論體系存在諸多沖突。公允價(jià)值會(huì )計在某種程度上其計量準則與現在的會(huì )計理論系統存在矛盾之處。公允價(jià)值會(huì )計模式強調市場(chǎng)價(jià)格計量和動(dòng)態(tài)化計量，然而這種公允價(jià)值會(huì )計理念與現代會(huì )計理論體系存在諸多沖突之處。第一，會(huì )計目標的沖突。公允價(jià)值計量的目標是追求最能反映市場(chǎng)價(jià)格的真實(shí)會(huì )計信息，然而當代財務(wù)會(huì )計目標追求的理念與公允價(jià)值追求不同，其認為會(huì )計并非是如實(shí)反映市場(chǎng)價(jià)格，相應地應該為會(huì )計信息使用者提供決策參考以便干預價(jià)格。公允價(jià)值會(huì )計即使也宣傳自身希望真實(shí)的會(huì )計信息能為使用著(zhù)的決策提供參考，但是其追求的真實(shí)信息與決策實(shí)際上沒(méi)有關(guān)系。第二，會(huì )計計量節點(diǎn)的沖突。公允價(jià)值會(huì )計強調對現行的市場(chǎng)價(jià)格的計量并動(dòng)態(tài)地持續地反映市場(chǎng)價(jià)格的變化，其計量旨在與如實(shí)反映市場(chǎng)價(jià)格，當代會(huì )計理論體系則強調會(huì )計計量要對未來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行計量評估，強調未來(lái)的經(jīng)濟狀況和利益，與公允價(jià)格的現行理念有沖突。第三，會(huì )計計量重點(diǎn)的區別。會(huì )計信息一般其相關(guān)性和可靠性不可同時(shí)考慮全面，公允價(jià)格計量則側重會(huì )計信息的可靠性的保障，而當代會(huì )計體系則更側重于相關(guān)性的考慮。第四，當代會(huì )計理論體系強調了包括現行價(jià)值、成本和歷史成本等多種屬性的會(huì )計計量元素，而公允價(jià)值計量則拋棄了其他相關(guān)的屬性，并以如實(shí)的公允價(jià)格全面取代歷史成本等計量屬性。第五，會(huì )計邏輯的不同。FASB建構的會(huì )計理論認為，會(huì )計的理論建構邏輯應該是四大環(huán)節，首先把為企業(yè)決策提供有用的會(huì )計信息為目標，其次為完成有用會(huì )計信息目標首先保障會(huì )計信息的相關(guān)性，其次是可靠性，然后對會(huì )計要素根據需求進(jìn)行分類(lèi)反映，最后按照歷史成本屬性進(jìn)行會(huì )計計量。相應地，公允會(huì )計的理論建構邏輯則相反，首先會(huì )計計量以如實(shí)反映市場(chǎng)價(jià)格的真實(shí)計量信息為重心，然后依據真實(shí)反映需求對會(huì )計計量要素進(jìn)行分類(lèi)反映，最后以公允價(jià)值為計量屬性進(jìn)行會(huì )計計量。
三、公允價(jià)值會(huì )計模式對完善當代會(huì )計理論體系的啟示
1.當代會(huì )計理論體系的不足。當代會(huì )計理論體系的建構理論基礎是信息系統論和歷史成本原則。當代會(huì )計理論體系依據信息系統論認為會(huì )計作為信息系統應該為信息使用者提供有用信息用以決策參考，并依據歷史成本原則確定會(huì )計計量標準。但事實(shí)上，其理論基礎是值得進(jìn)一步反思的。第一，信息系統論的不足。信息系統論從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是一種人類(lèi)在生產(chǎn)實(shí)踐過(guò)程中形成的科學(xué)的思想方法論。真正的科學(xué)的信息系統論既強調從整體把握信息，也強調從部分分析來(lái)深刻把握整體系統，在不斷的還原和解構，再從復合和統一中才能深刻把握信息系統論。當代會(huì )計理論體系卻只將會(huì )計簡(jiǎn)單地界定為有用的會(huì )計數據，并未深刻地把握這些數據的實(shí)質(zhì)內涵。當代會(huì )計理論認為會(huì )計信息要確保相關(guān)性與可靠性，然而會(huì )計信息是否有用取決去其本身數據真實(shí)性、代表性、信息使用者的不同需求等多種因素，并非簡(jiǎn)單的數據呈現就能為決策者提供有用信息，因此會(huì )計信息決策有用論在實(shí)踐中是很難行得通的，經(jīng)不起實(shí)踐考驗。第二，歷史成本原則的不足。歷史成本原則在實(shí)踐的檢驗下，因為經(jīng)不起繁雜的金融衍生品的價(jià)格計量而逐漸被主流會(huì )計模式所淘汰，其計量相對靜止，無(wú)法反映真實(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，經(jīng)常扭曲真實(shí)的會(huì )計信息甚至誤導會(huì )計信息使用者，更不能達到信息有用論的會(huì )計目標。
2.公允價(jià)值理論的啟示。當代會(huì )計理論的理論支撐是以信息系統論以及歷史成本原則，在理論建構邏輯上實(shí)際上是“本質(zhì)導向”邏輯。這種建構邏輯無(wú)論從會(huì )計實(shí)踐上還是理論上都對于會(huì )計行業(yè)的發(fā)展沒(méi)有積極的作用，并且導致了會(huì )計目標的片面定論。而歷史成本原則在現代化金融經(jīng)濟發(fā)達的情況下已經(jīng)因為其孤立化、靜止化的計量方式而被會(huì )計主流淘汰。當代會(huì )計理論體系應該摒棄機械式的理論建構邏輯，動(dòng)態(tài)化自己的理論基礎，全面把握信息系統論，根據市場(chǎng)經(jīng)濟的需求，引入公允價(jià)值理論的真實(shí)性理念，只有真實(shí)而可靠的會(huì )計信息才能正確反映市場(chǎng)主體的盈虧狀態(tài)，才能為信息使用者的決策提供正確參考。
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