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小微企業(yè)減免稅的賬務(wù)處理
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財會(huì )[1995]6號文規定，
一、企業(yè)實(shí)際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的營(yíng)業(yè)稅、消費稅，借記“銀行存款”科目，貸記“產(chǎn)品銷(xiāo)售稅金及附加”、“商品銷(xiāo)售稅金及附加”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”等科目。
對于直接減免的營(yíng)業(yè)稅、消費稅，不作賬務(wù)處理。
二、企業(yè)實(shí)際收到即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅，借記“銀行存款”科目，貸記“補貼收入”科目。
對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金-應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。
未設置“補貼收入”會(huì )計科目的企業(yè)，應增設“補貼收入”科目。
三、企業(yè)應在“應交增值稅明細表”“已交稅金”項目下，增設“減免稅款”項目(8行)，反映企業(yè)按規定減免的增值稅款，根據“應交稅金-應交增值稅”科目的記錄填列。
很多人記住了這個(gè)文件的第二條(有的人可能也沒(méi)見(jiàn)過(guò)6號文，別人怎么教他就怎么干了>.<)，在科目里增設“補貼收入”科目，對于直接減免的增值稅，做下述分錄
借：應交稅金-應交增值稅(減免稅款)
貸：補貼收入
這一筆95年的大分錄就是萬(wàn)惡之源!如今來(lái)看，這一筆分錄對業(yè)界的影響是十分巨大而深遠的，可以想象，有多少企業(yè)在享受了增值稅減免政策后，因為貸了一筆補貼收入而要再計算一筆企業(yè)所得稅!多少稽查局、征收局的辦稅人員曾基于此樂(lè )此不疲的天天追著(zhù)企業(yè)補稅。
既然6號文這么寫(xiě)了，為什么我還要說(shuō)這么做是錯的呢?
大家注意一下，這個(gè)文件的時(shí)間是1995年，當時(shí)新企業(yè)準則還沒(méi)有出臺(2006年)，所以我們看到的借方是“應交稅金”，而不是“應交稅費”，二者是不同的，在此不贅述!而貸方的補貼收入科目，新準則下已經(jīng)沒(méi)有這個(gè)一級科目了。
在新準則出臺之后，大家一窩蜂的關(guān)注的還是新舊會(huì )計準則科目對照表。人們發(fā)現原先的“補貼收入”在新準則里并入到“營(yíng)業(yè)外收入”了，所有大家都據此在營(yíng)業(yè)外收入下，設置了二級科目“補貼收入”。但是多少人真的只是看了一眼科目對照表，而沒(méi)有認真的把準則看完?誤會(huì )就此產(chǎn)生……
以下摘錄政府補助準則相關(guān)文件的部分原文內容。
財會(huì )[2006]3號—會(huì )計準則第16號—政府補助
第五條 政府補助同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認：
(一)企業(yè)能夠滿(mǎn)足政府補助所附條件;
(二)企業(yè)能夠收到政府補助。
由此可見(jiàn)，對于企業(yè)直接減免的稅款是沒(méi)有任何款項被企業(yè)直接被收取的，根本就不符合收入確認條件。
財政部2006年7月27日出臺的《<企業(yè)會(huì )計準則第16 號——政府補助>解釋》的第二條 政府補助的主要形式，其中對稅收返款是否屬于政府補助做了以下方面的明確：
(三)稅收返還。稅收返還是政府按照先征后返(退)、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助。
除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類(lèi)稅收優(yōu)惠體現了政策導向，政府并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資資產(chǎn)，不作為本準則規范的政府補助。
由此可見(jiàn)，準則解釋中已經(jīng)明確說(shuō)明了稅收優(yōu)惠的形式有很多種，只有稅收返還才能算政府補貼!而直接減免形式的稅收優(yōu)惠，體現了政策導向，政府并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資資產(chǎn)，不作為本準則規范的政府補助。
財政部2006年10月20日出臺的《<企業(yè)會(huì )計準則第16 號——政府補助>應用指南》在第二條里再次強調了上述觀(guān)點(diǎn)，即，直接減免形式稅收優(yōu)惠不屬于政府補助!
到這，我想說(shuō)，可能有的人已經(jīng)同意了我的觀(guān)點(diǎn)，這項減免不應當走“營(yíng)業(yè)外收入-補貼收入”。但是，他們可能會(huì )想，那我直接進(jìn)“營(yíng)業(yè)外收入”，不下二級科目不就可以了。我想說(shuō)，這同樣是錯的!
財政部2006年10月20日出臺的 財會(huì )[2006]18號-財政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》的通知
文件附件的附錄中對“會(huì )計科目和主要賬務(wù)處理”做了明確和規范!
6301 營(yíng)業(yè)外收入
一、本科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的各項凈收入，主要包括處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、罰沒(méi)利得、政府補助利得、確實(shí)無(wú)法支付而按規定程序經(jīng)批準后轉作營(yíng)業(yè)外收入的應付款項等。
二、本科目應當按照營(yíng)業(yè)外收入項目進(jìn)行明細核算。
三、企業(yè)發(fā)生的營(yíng)業(yè)外收入，借記“現金”、“銀行存款”、“應付賬款”、“待處理財產(chǎn)損溢”、“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記本科目。
四、期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目應無(wú)余額。
可以發(fā)現，在營(yíng)業(yè)外收入核算的，都是利得，而非收入。
而利得必須是企業(yè)非日�；顒�(dòng)所產(chǎn)生的!
直接減免的增值稅也好，營(yíng)業(yè)稅也好，通常情況下是在其經(jīng)營(yíng)范圍內正常經(jīng)營(yíng)時(shí)發(fā)生的，比如銷(xiāo)售商品，這是日�；顒�(dòng)，取得的是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，絕對不會(huì )是利得。利得和收入的區別此處不再贅述。
這里提供一個(gè)參考政策，財會(huì )[2012] 13號文，這個(gè)文件是解決營(yíng)改增中會(huì )計處理的若干問(wèn)題。其中對于納稅人購買(mǎi)稅控設備及支付的技術(shù)維護費可以抵減增值稅政策的會(huì )計處理，財會(huì )[2012]13號的處理思想是反沖管理費用或通過(guò)遞延收益逐步進(jìn)入管理費用，同樣沒(méi)有按營(yíng)業(yè)外收入歸集，盡管企業(yè)所得稅(不考慮核定征收)計算上，沖管理費用和營(yíng)業(yè)外收入是相同的，但這樣規定還是很合理的。
另外，我還注意到財政部會(huì )計司編寫(xiě)組編寫(xiě)的《小企業(yè)會(huì )計準則釋義2011》當中對營(yíng)業(yè)外收入及政府補助的相關(guān)規定做了這樣的釋義：
第七章 利潤及利潤分配
對小企業(yè)準則第68條的條文解讀第五項，執行中應注意的問(wèn)題。(三)小企業(yè)的短期借款、長(cháng)期借款、應交稅費、應付利息、應付利潤、遞延收益這些負債，通常不會(huì )出現“確實(shí)無(wú)法償付”的情況。但是，如果由于小企業(yè)發(fā)生財務(wù)困難，資金周轉出現了問(wèn)題，經(jīng)營(yíng)陷入困境或者其他原因，導致小企業(yè)無(wú)法或沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)的情況，經(jīng)銀行同意不需要全額償還的短期借款、長(cháng)期借款的本息屬于債務(wù)重組收益，也應當作為營(yíng)業(yè)外收入計入當期損益。同樣的道理，如果小企業(yè)經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意不需要交納相關(guān)稅費，原已確認的稅費也應作為營(yíng)業(yè)外收入計入當期損益。
這是迷惑性極強的一段表述，我很長(cháng)一段時(shí)間都因為沒(méi)有仔細研讀這段話(huà)而誤以為可以把直接減免稅走到營(yíng)業(yè)外收入的一級科目下。但是仔細閱讀不難發(fā)現，這是一種債務(wù)豁免，而非企業(yè)正常申報納稅時(shí)出現的情況，稅務(wù)局一般也不太可能允許納稅人出現這種豁免，因為從征管法的角度看，基層稅務(wù)局通常是沒(méi)有權力可以許可某個(gè)納稅人可以不按國家規定繳納國家稅款的，而直接減免稅不是債務(wù)豁免，而是稅收優(yōu)惠政策，他有具體的優(yōu)惠執行文件，享受優(yōu)惠政策的稅款不是被豁免了，而是本身就不在應收范圍內，就像我兜里有100塊錢(qián)，你告訴我，不和我要錢(qián)了一樣，你本來(lái)就沒(méi)道理管我要錢(qián)，我又不欠你的!
對小企業(yè)準則第69條的條文解讀第二項，政府補助的形式(三)稅收返還，內容同企業(yè)會(huì )計準則要求，除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、抵免稅額、加計扣除等形式。這類(lèi)稅收優(yōu)惠并未直接向企業(yè)無(wú)償提供資資產(chǎn)，不作為本準則規范的政府補助。
最后，我要把對95年6號文最后的一顆炸彈扔下來(lái)。。。
根據2011年財政部下發(fā)的，中華人民共和國財政部令第62號《廢止和失效的財政規章和規范性文件目錄(第十一批)》的規定：
三、廢止的財政規范性文件目錄,
384.關(guān)于減免和返還流轉稅的會(huì )計處理規定的通知(1995年1月24日財政部財會(huì )字[1995]6號)
財會(huì )字【1995】第006《財政部關(guān)于減免和返還流轉稅的會(huì )計處理規定》已廢止。
至此，我的觀(guān)點(diǎn)可以得到充分的確認了，無(wú)論是企業(yè)準則，還是小企業(yè)準則，規定是一樣的，無(wú)論是進(jìn)營(yíng)業(yè)外收入-補貼收入，還是直接進(jìn)營(yíng)業(yè)外收入，都是違反準則要求的!
稅法上，對這種事有沒(méi)有規定呢?
當然有~但是如果你對上述的會(huì )計處理不夠清楚的話(huà)，那么直接看稅法的規定，肯定會(huì )覺(jué)得難以理解。
財政部 國家稅務(wù)總局在2008年聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財稅[2008]151號) 當中對財政性資金做了下述規定：
一、財政性資金
(一)企業(yè)取得的各類(lèi)財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。
(二)對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定專(zhuān)項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
(三)納入預算管理的事業(yè)單位、社會(huì )團體等組織按照核定的預算和經(jīng)費報領(lǐng)關(guān)系收到的由財政部門(mén)或上級單位撥入的財政補助收入，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的除外。
本條所稱(chēng)財政性資金，是指企業(yè)取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門(mén)的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類(lèi)財政專(zhuān)項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規定取得的出口退稅款;所稱(chēng)國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規定相應增加企業(yè)實(shí)收資本(股本)的直接投資。
我把最后一款財政性資金的范圍加粗強調了， 文件的意思是，財政性資金正常情況下，是需要并入當年收入總額計算企業(yè)所得稅的，除非是專(zhuān)項用途的財政性資金才能做為不征稅收入確認(專(zhuān)項用途財政性資金規定，目前可參照財稅[2011]70號文，本文不做贅述)，而財政性資金的范圍里是包括直接減免的增值稅的!
這似乎和95年6號文的會(huì )計規定很相似，因此，我們要考慮，為什么直接減免的其他稅種不會(huì )強調其作為財政性資金確認收入，唯獨強調增值稅呢?主要的原因是在于增值稅是價(jià)外稅，而營(yíng)業(yè)稅、消費稅都是價(jià)內稅，也就是說(shuō)，當我按17%增值稅稅率銷(xiāo)售一件商品的時(shí)候，我的價(jià)格是100元，但我向客戶(hù)收取的是117元。這個(gè)時(shí)候，我的收入確認100元，而不能按117元確認。此時(shí)如果17元銷(xiāo)項稅突然說(shuō)可以不用他來(lái)計算繳納增值稅了的話(huà)，這17元錢(qián)我可是真金白銀的收到了，我們分析下這17元是什么，它不就是貨款嗎，我原來(lái)收入確認100元收入，此時(shí)應追加確認17元主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，才能和借方的銀行存款117元平賬。但營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內稅，我營(yíng)業(yè)額是100元，這100元里就已經(jīng)包括營(yíng)業(yè)稅稅金部分了，這個(gè)時(shí)候我確認的收入并不會(huì )因為營(yíng)業(yè)稅的減免與否而少計主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。
這就是增值稅要區別其他稅種單獨提出直接減免時(shí)確認收入的道理!
上述過(guò)程的分錄是這樣的
銷(xiāo)售商品后，確認收入，提銷(xiāo)項稅
借：銀行存款 117
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100
應交稅費-應交增值稅(銷(xiāo)項稅額)17
突然稅務(wù)局有政策，規定這17可以免稅，但是銀行存款已經(jīng)確認117了，這個(gè)時(shí)候錢(qián)已經(jīng)收到了，不可能把銀行存款沖減成100。。。
所以這117呢，就都是我的銷(xiāo)售收入啦，當然也要計算企業(yè)所得稅呀!
借：應交稅費-應交增值稅(減免稅款)17
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 17
以上分錄略過(guò)了結轉成本和進(jìn)項轉出的處理，比較簡(jiǎn)單，科目都是平的，不做贅述，小規模納稅人也是一樣的，只是不設二級科目，適用3%征收率，不做贅述。
營(yíng)業(yè)稅呢，假定餐館的餐費就是100元，不考慮其他因素，營(yíng)業(yè)稅處理為
借：銀行存款 100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 5
貸：應交稅費-應交營(yíng)業(yè)稅 5
假如這個(gè)時(shí)候稅務(wù)局忽然說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅免稅，那只要把第二筆分錄反向沖回就可以了，不像增值稅要把稅款加進(jìn)收入里，營(yíng)業(yè)稅的收入是不受影響的，銀行存款也同樣還是100元!
有人覺(jué)得，我舉得例子里，特別是增值稅那邊，由于納稅人不知道自己免稅，而收了117，但假如他一開(kāi)始就知道自己是免稅的，就會(huì )只收100元了，那么就不存在17元稅金增加銀行存款的問(wèn)題了。
沒(méi)錯。
確實(shí)是這樣。
這個(gè)時(shí)候借方和貸方都是以100元來(lái)做賬的，沒(méi)有多出來(lái)的17元。
借：銀行存款 100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100
增值稅是不需要處理的，理由就是6號文廢止了!提出來(lái)增值稅的話(huà)，不符合會(huì )計處理要求
有人說(shuō)，可以啊，貸方走主營(yíng)業(yè)務(wù)收入就好了啊，他會(huì )做
借：應交稅費-應交增值稅(減免稅款)17
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 17
這樣不就把企業(yè)所得稅的問(wèn)題搞定了嗎?
我的回答是，如果這樣做，他就犯了兩個(gè)錯誤!
第一，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目，不是用來(lái)確認減免稅款的!
第二，借方的應交增值稅提出來(lái)以后，永遠無(wú)法在應交增值稅科目里平賬，會(huì )越滾越大，死循環(huán)!
那么這個(gè)問(wèn)題怎么解決呢，答案很簡(jiǎn)單。
做完
借：銀行存款 100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100
以后，對減免稅金部分賬務(wù)上不用另做處理!這就是一項財稅差異!151號文既然說(shuō)要對這里征稅，那就在企業(yè)所得稅報表里按納稅調增處理就好了，這即符合企業(yè)所得稅的政策規定，也符合了會(huì )計準則的各項規定，同時(shí)也沒(méi)有影響流轉稅科目的核算!
到此，減免稅款營(yíng)業(yè)外收入說(shuō)，補貼收入說(shuō)，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入說(shuō)，都各個(gè)擊破了。
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