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論銀行業(yè)所得稅管理
隨著(zhù)經(jīng)濟金融化、金融全球化趨勢日趨的深入，金融作為現代經(jīng)濟核心的地位愈來(lái)愈突出;隨著(zhù)中國“走出去”戰略的實(shí)施和人民幣國際化啟動(dòng)，中國參與國際金融市場(chǎng)競爭不斷加劇，中國銀行業(yè)正面臨著(zhù)前所未有的機遇和挑戰。在這種背景下，中國銀行業(yè)如何在激烈競爭中生存并勝出，如何在日新月異的發(fā)展中正確處理對銀行競爭力和經(jīng)營(yíng)成果有重要影響的所得稅管理問(wèn)題無(wú)疑是一個(gè)重要研究領(lǐng)域。
一、銀行業(yè)所得稅制度變遷
由國家所得稅法律法規和政策組成的所得稅法律體系是金融企業(yè)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要外生變量。以1994年稅制改革為起點(diǎn)，以2008年企業(yè)所得稅法實(shí)施為標志，我國已經(jīng)初步建立形成了與市場(chǎng)經(jīng)濟體制相適應的稅收法律體系，在組織公共收入、調節收入分配、調控宏觀(guān)經(jīng)濟方面的功能日趨完善。特別是2008年版所得稅法為各類(lèi)銀行的發(fā)展營(yíng)造了公平競爭環(huán)境，有利于提高銀行的盈利能力、創(chuàng )新能力和競爭力，有利于促進(jìn)銀行業(yè)的穩定和健康發(fā)展�，F行銀行業(yè)所得稅法具有以下幾個(gè)特點(diǎn)。
1.稅制明顯優(yōu)化
新稅法充分借鑒了國際先進(jìn)經(jīng)驗，在降低稅率、實(shí)行法人所得稅制、統一內外資企業(yè)稅法、統一和規范稅前扣除辦法等方面，實(shí)現了與國際通行做法的對接。
2.內資銀行減稅效應明顯
由于名義稅率下降、統一和規范費用稅前扣除標準等因素共同作用，19家國內主要銀行2008年平均所得稅實(shí)際稅負為21.32%，比前三年的平均所得稅實(shí)際稅負下降18.63個(gè)百分點(diǎn)，減稅效果非常明顯。
3.新稅法與會(huì )計準則互動(dòng)性增強
新稅法在制訂過(guò)程中，充分考慮了稅會(huì )差異問(wèn)題，在縮小應稅所得與會(huì )計盈余差異方面進(jìn)行了調整，增強了新稅法與新會(huì )計準則的互動(dòng)與協(xié)調。
4.稅收征管制度不斷規范和完善
在新的納稅匯總模式下，從法律上界定了銀行總部是企業(yè)所得稅的納稅人，各個(gè)分支機構不再作為獨立納稅人進(jìn)行管理，各個(gè)分支機構的盈虧可以互抵，稅前扣除項目也可以統一計算扣除，在一定程度上減輕了銀行的稅收負擔。同時(shí)，借鑒國際反避稅經(jīng)驗，強化了反避稅手段。
5.部分金融新興業(yè)務(wù)領(lǐng)域稅法未能及時(shí)跟進(jìn)
現代金融業(yè)務(wù)已不僅僅局限于傳統的存貸款業(yè)務(wù)，但是現行稅法對衍生金融工具的征稅規定還僅限于期貨和股票期權方面，而且不甚規范，缺乏操作性。
二、所得稅費用會(huì )計核算管理
所得稅會(huì )計處理方法主要是解決所得稅費用在財務(wù)報告中確認和計量問(wèn)題，包括應付稅款法、納稅影響會(huì )計法兩類(lèi)，其中納稅影響會(huì )計法分為遞延法和債務(wù)法兩種，債務(wù)法又分為損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法。新會(huì )計準則從決策有用性出發(fā)，要求按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法確認和計量所得稅費用。
(一)基本概念
資產(chǎn)負債表債務(wù)法用“資產(chǎn)/負債觀(guān)”定義所得稅費用，所得稅費用是遞延所得稅資產(chǎn)(或負債)與本期應交稅金等資產(chǎn)、負債項目變化產(chǎn)生的結果，用公式表示為：
所得稅費用=本期應交所得稅-本期遞延所得稅資產(chǎn)凈增+本期遞延所得稅負債凈增
遞延所得稅資產(chǎn)是當期和以前期間已支付的所得稅超過(guò)所在期間會(huì )計利潤應負擔數，從而可抵扣未來(lái)稅款支出的經(jīng)濟利益。遞延所得稅負債是當期和以前期間已支付的所得稅小于所在期間會(huì )計利潤應負擔數，從而在未來(lái)期間應予繳納的現時(shí)義務(wù)。
遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債通過(guò)比較資產(chǎn)和負債的賬面價(jià)值與計稅基礎計算得出。資產(chǎn)的賬面價(jià)值反映了未來(lái)經(jīng)濟利益流入，其計稅基礎反映隨著(zhù)經(jīng)濟利益流入可在稅前扣除的金額，賬面價(jià)值大于計稅基礎，未來(lái)經(jīng)濟利益流入超過(guò)可稅前扣除金額，意味著(zhù)要繳納所得稅，應確認一筆遞延所得稅負債;反之，意味著(zhù)未來(lái)可抵扣所得稅，應確認一筆遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)組織實(shí)施
為降低納稅風(fēng)險合規合法納稅，要在會(huì )計信息與納稅信息之間建立信息轉換機制，設立稅會(huì )差異臺賬系統，實(shí)現兩種信息有機連接。從稅會(huì )差異臺賬出發(fā)，根據差異事項對會(huì )計信息進(jìn)行調整，生成納稅信息，計算應交所得稅金額;從稅會(huì )差異臺賬出發(fā)，比較資產(chǎn)負債的賬面價(jià)值和計稅基礎，計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債;再根據應交所得稅金額、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，最終確定所得稅費用金額。
新會(huì )計準則要求比較資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值和計稅基礎，計算確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。一般情況下，初始確認時(shí)，資產(chǎn)負債的賬面價(jià)值和計稅基礎是一致的，以后期間由于計量屬性和核算方法等因素使賬面價(jià)值和計稅基礎產(chǎn)生差異，必然要在會(huì )計上影響所有者權益、在稅務(wù)上影響應稅收益，使二者也產(chǎn)生差異。理論上分析，比較資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值和計稅基礎能夠計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，比較所有者權益變動(dòng)和應稅收益的差異同樣可以計算確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。
所有者權益變動(dòng)包括當期會(huì )計收益和直接計入所有者權益部分(如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失直接計入所有者權益)。會(huì )計收益與應稅收益的差異不外乎永久性差異和時(shí)間性差異，永久性差異只影響當期所得稅費用，不會(huì )產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和負債;時(shí)間性差異在一個(gè)會(huì )計期間產(chǎn)生而在以后期間轉回，能夠產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。另外，直接計入所有者權益部分也會(huì )產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。
(三)銀行業(yè)納稅管理難點(diǎn)探討
1.金融工具折溢價(jià)及初始交易費用確認計量產(chǎn)生的差異
會(huì )計準則要求，折溢價(jià)計入金融工具初始確認成本，初始交易費用一般也計入金融工具初始確認成本。在后續計量中，按攤余成本和實(shí)際利率，逐期分攤折溢價(jià)及初始交易費用。稅法對貸款的交易費用則沒(méi)有相關(guān)具體規定，在金融工具存續期間，不得對折溢價(jià)及初始交易費用進(jìn)行攤銷(xiāo)，只能在處置時(shí)最終確認為損失或利得。
區分收益性支出和資本性支出，是稅法的一項基本原則。如果一項支出是為獲取或創(chuàng )造一項生命期超過(guò)一個(gè)稅收年度的資產(chǎn)而發(fā)生的，必須進(jìn)行資本化，采用合適方法進(jìn)行攤銷(xiāo)，作為對存續期間收益的調整。建議將計入金融工具初始成本的交易費用，按一定方法在收益期內分期攤銷(xiāo)，同時(shí)將貸款的交易費用作為資本性支出，計入貸款的初始確認成本。
2.金融資產(chǎn)減值產(chǎn)生的差異
會(huì )計準則要求，及時(shí)計提減值準備。稅法要求，除按貸款總量1%計提貸款損失準備外，一般情況下，未經(jīng)核定的準備金支出(即不符合國務(wù)院財政部、稅務(wù)主管部門(mén)規定的各項資產(chǎn)減值準備、風(fēng)險準備等準備金支出)，在計算應納稅所得額時(shí)不得扣除。
銀行是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的企業(yè)，產(chǎn)生風(fēng)險侵蝕資產(chǎn)價(jià)值后及時(shí)對減值部分進(jìn)行核銷(xiāo)，這是權責發(fā)生制的必然要求。部分國家實(shí)行部分核銷(xiāo)制，即可在最終處置前通過(guò)一定程序對資產(chǎn)減值部分進(jìn)行核銷(xiāo)，在我國稅法下，資產(chǎn)核銷(xiāo)必須要等交易完成進(jìn)行處置并從外部取得客觀(guān)證據后才能進(jìn)行。此時(shí)資產(chǎn)損失往往早已發(fā)生，而一直未在當時(shí)的成本費用中予以體現，前期的稅款支出實(shí)際上超出了納稅人支付能力。計提減值準備消除了資產(chǎn)賬面價(jià)值，實(shí)際上也是一種核銷(xiāo)方式，建議允許資產(chǎn)減值準備在稅前扣除，為避免人為提高資產(chǎn)減值準備、操縱稅款支出，有必要對減值準備實(shí)行限額控制。
3.金融工具公允價(jià)值計量產(chǎn)生的差異
會(huì )計準則廣泛運用公允價(jià)值，不僅體現在初始確認計量，而且貫穿于后續計量過(guò)程。稅法堅持歷史成本原則，只認可通過(guò)交換或交易形成資產(chǎn)或負債的公允價(jià)值，持有期間價(jià)值變動(dòng)不得計入應納稅所得額。稅法不允許按公允價(jià)值進(jìn)行后續計量導致很多經(jīng)濟事項難以納稅處理，其中最突出的就是衍生金融產(chǎn)品的確認計量。衍生金融產(chǎn)品本質(zhì)上就是與客戶(hù)簽訂的一項合同，銀行進(jìn)行衍生品交易，實(shí)際上為客戶(hù)進(jìn)行風(fēng)險管理服務(wù)，從客戶(hù)收取的費用，在稅務(wù)上確認為中間業(yè)務(wù)收入還是確認為衍生產(chǎn)品的計稅基礎，從稅法角度看難以判斷。如果確認為衍生產(chǎn)品的計稅基礎，那么因公允價(jià)值變動(dòng)而要求增減的保證金將無(wú)法確認，無(wú)論是計入金融衍生產(chǎn)品的計稅基礎，還是計為應收應付款項都不合適。
4.金融資產(chǎn)轉移產(chǎn)生的差異
根據實(shí)質(zhì)重于形式的要求，會(huì )計準則要求根據金融資產(chǎn)上的風(fēng)險和報酬是否完全轉移判斷是否終止確認金融資產(chǎn)。部分轉移資產(chǎn)上的風(fēng)險和報酬的，應部分終止確認金融資產(chǎn)，將整體金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值在轉移部分和未轉移部分進(jìn)行分攤，分攤后再確認轉讓損益，同時(shí)根據繼續涉入所轉移資產(chǎn)的程度確認相關(guān)資產(chǎn)和負債。
由于金融資產(chǎn)轉移復雜性較高，目前缺乏一套完整的有針對性的企業(yè)所得稅處理法規，現有規定過(guò)于粗略，難以規范銀行企業(yè)的實(shí)際情況。(1)判斷金融資產(chǎn)轉移的條件，往往重形式而不顧實(shí)質(zhì)，比如對于風(fēng)險和報酬都未轉移的金融資產(chǎn)賣(mài)出回購業(yè)務(wù)，會(huì )計上視同為以金融資產(chǎn)為抵押的貸款業(yè)務(wù)，在取得資金的同時(shí)確認為一項負債，而稅收實(shí)踐中一般根據所簽協(xié)議將其確認為金融資產(chǎn)轉讓?zhuān)鄳_認轉讓損益，而將回購確認為資產(chǎn)購入，按回購價(jià)確認其價(jià)值;(2)對金融資產(chǎn)部分轉移，轉移部分和未轉移部分一般基于估值技術(shù)計算的公允價(jià)值進(jìn)行價(jià)值分攤，稅法如堅持歷史成本就無(wú)法進(jìn)行分攤，對金融資產(chǎn)轉移難以確認;(3)按繼續涉入程度確認的資產(chǎn)和負債，往往帶有不確定性，按照稅法的原則一般難以確認。
三、銀行業(yè)所得稅納稅籌劃管理
納稅籌劃是伴隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟運行的規范化、法治化以及納稅人依法納稅意識的提高而出現的。企業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)的主體，從自身的經(jīng)濟利益出發(fā)，在執行稅收政策的前提下盡可能降低稅收負擔，最大限度地提高盈利水平，提升企業(yè)價(jià)值，即產(chǎn)生了納稅籌劃的主觀(guān)動(dòng)因;國家稅收政策關(guān)于允許企業(yè)稅前扣除、提供各類(lèi)稅收優(yōu)惠以及征收管理等方面的政策規定，又為企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了客觀(guān)條件。目前，我國銀行業(yè)納稅籌劃意識開(kāi)始增強，逐步加大在納稅籌劃方面的各種資源投入，但也存在明顯的不足，主要表現在對納稅籌劃概念的理解有偏差、納稅籌劃意識不強、行際間差別較大等幾個(gè)方面，總體來(lái)說(shuō)，我國銀行業(yè)納稅籌劃整體水平與國外銀行業(yè)相比存在較大差距。
銀行進(jìn)行所得稅納稅籌劃時(shí)，要綜合考慮企業(yè)的納稅利益、經(jīng)營(yíng)目標、風(fēng)險控制三要素，結合銀行成長(cháng)戰略和業(yè)務(wù)發(fā)展制定納稅籌劃方案，對銀行發(fā)展規劃和決策提供支持。所得稅納稅籌劃貫穿于銀行戰略制定、戰略實(shí)施、經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程，需要在銀行內部各個(gè)層面高度重視，密切合作，相互溝通，方能實(shí)現納稅籌劃目標。因此，銀行業(yè)必須在現有稅制框架內積極應對，制定所得稅納稅籌劃基本思路和操作流程，為銀行業(yè)提供規范和指引。
在此過(guò)程中，要特別重視納稅籌劃風(fēng)險管理，包括納稅政策變化風(fēng)險、信息不完全帶來(lái)的決策風(fēng)險、稅務(wù)機關(guān)的合規認定風(fēng)險，其中與稅務(wù)機關(guān)在納稅籌劃中的博弈最難處理。在納稅人進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，由于信息不對稱(chēng)以及求證信息成本的制約，稅務(wù)機關(guān)難以準確獲知每個(gè)納稅人的真實(shí)情況，必然要采取措施對納稅人的納稅籌劃審查和監督，以依法足額征稅，即納稅人在進(jìn)行納稅籌劃的同時(shí)，稅務(wù)機關(guān)也在進(jìn)行著(zhù)征稅籌劃。但是這種征稅籌劃的成本往往是巨大的，在整體社會(huì )經(jīng)濟利益上是一種損失。
大多數研究者一開(kāi)始就將稅企雙方放在對立的層面上，即假設納稅人總是想方設法逃稅，而征稅人總是采取檢查、處罰等手段監督納稅人正常納稅，稅企始終處于對立的關(guān)系，這是一種稅企雙方互動(dòng)的非合作博弈推定。由于信息不對稱(chēng)及理性經(jīng)濟人的假設，研究結論往往是只要納稅人預期的得益足夠大，而被稽查和受懲罰的可能性足夠小，偷逃稅將是每一個(gè)“理性人”的最佳選擇，為避免企業(yè)偷逃稅，稅務(wù)部門(mén)需要擴大檢查覆蓋面，提高檢查質(zhì)量和效率，加大處罰力度。但實(shí)際上，在現實(shí)的生活中，大部分納稅人是依法誠信納稅的，只有少部分納稅人由于種種原因在逃稅。顯然，把納稅人推定為不誠信，稅企始終處于對立關(guān)系的假設是欠妥的，雙方博弈的結果更加劇了不信任的程度。長(cháng)此以往，征納之間的這種“貓捉老鼠”的非合作博弈會(huì )越來(lái)越嚴重，不僅帶來(lái)國家稅收的流失，稅務(wù)機關(guān)也會(huì )為此付出巨大的稅收成本。
基本此種考慮，我們換一個(gè)角度來(lái)研究稅銀關(guān)系，即在納稅籌劃中，銀行作為納稅人，有與征稅人長(cháng)期合作、自覺(jué)履行納稅義務(wù)的動(dòng)機，納稅人是在征稅人可以維護其納稅人權益的期望前提之下履行其義務(wù)——遵從稅法、如實(shí)申報納稅;稅務(wù)機關(guān)作為征稅人，有責任幫助納稅人了解其權利和義務(wù)，為納稅人提供規范、優(yōu)質(zhì)、高效的服務(wù)，而不是把納稅人看作是潛在的逃稅者來(lái)對待。在這種條件下，稅銀之間的非合作博弈將轉變?yōu)楹献鞑┺�，一種和諧的稅銀關(guān)系會(huì )逐步建立。
四、研究結論
本文從國內外所得稅的演進(jìn)過(guò)程出發(fā)，對銀行業(yè)所得稅管理問(wèn)題從宏觀(guān)政策和微觀(guān)管理兩個(gè)層面進(jìn)行了研究，得出了如下主要結論。
(一)銀行業(yè)所得稅政策的演進(jìn)與經(jīng)濟發(fā)展水平相適應，具有經(jīng)濟發(fā)展水平與所得稅稅負呈負相關(guān)的規律性特征
所得稅政策總體上與各國社會(huì )發(fā)展階段、經(jīng)濟發(fā)展水平相適應，體現在所得稅政策與經(jīng)濟體制和經(jīng)濟發(fā)展的水平的動(dòng)態(tài)協(xié)調。從長(cháng)遠看，在一個(gè)穩定的經(jīng)濟體制和正常發(fā)展的狀態(tài)下，降稅率、拓稅基、簡(jiǎn)稅制是各國包括銀行業(yè)在內的所得稅制度的變化趨勢。
(二)銀行業(yè)所得稅政策具有特殊性，需要在所得稅政策中予以充分考慮，特別是政策性銀行天然具有的政府屬性應當在所得稅政策中得以體現銀行作為特殊的企業(yè)，國家對銀行的所得稅政策在一個(gè)所得稅法框架內會(huì )有一些特殊的規定，諸如在貸款利息收入、貸款損失準備等方面的特別規定，現行所得稅政策在這些方面尚有進(jìn)一步明確的必要。同時(shí)，所得稅應在銀行支持國家產(chǎn)業(yè)結構調整、扶持關(guān)系國計民生的弱質(zhì)產(chǎn)業(yè)、改善生態(tài)環(huán)境等方面給予稅收支持。特別是對政策性銀行的所得稅減免是各國普遍遵循的慣例，但在我國這項政策沒(méi)有得到很好的延續。
(三)所得稅法是所有法律中最具有會(huì )計語(yǔ)言表述的法律之一，由于會(huì )計準則和所得稅法目標不同，遵循的確認和計量原則也會(huì )有很大差異，稅法與會(huì )計準則之間存在大量差異稅法向會(huì )計準則主動(dòng)協(xié)調是我國稅會(huì )差異協(xié)調的最佳路徑選擇，如果會(huì )計準則能夠更好地反映納稅人在納稅年度取得的應稅所得，稅法應該采取會(huì )計的原則和方法;稅法不應過(guò)分強調獨立性，對會(huì )計有規定稅法沒(méi)有規定的，應允許按照會(huì )計規定進(jìn)行納稅處理。稅會(huì )差異的存在是銀行進(jìn)行所得稅管理的直接動(dòng)因，為了降低企業(yè)的財務(wù)核算成本和稅法遵從成本,銀行企業(yè)應站在整體戰略實(shí)施的高度認識納稅管理，從管理融合和信息融合兩個(gè)方面加強納稅管理，與信貸投資管理、財務(wù)管理、營(yíng)銷(xiāo)管理進(jìn)行有機整合。
(四)銀行的納稅籌劃既有重要的現實(shí)意義也有很大的籌劃空間
納稅籌劃是銀行降低成本、提高銀行價(jià)值的重要途徑。銀行業(yè)應從戰略高度認識與開(kāi)展納稅籌劃，將納稅籌劃和履行社會(huì )責任實(shí)現價(jià)值增值聯(lián)系起來(lái)，從稅法的立法精神和國家產(chǎn)業(yè)政策引導思想出發(fā)，通過(guò)納稅籌劃實(shí)現國家和銀行雙贏(yíng)。
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