融資租賃房產(chǎn)涉稅賬務(wù)如何處理

　　財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財稅〔2009〕128號)規定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開(kāi)始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開(kāi)始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。

　　融資租賃房產(chǎn)稅計稅依據以會(huì )計規定為準

　　《房產(chǎn)稅暫行條例》規定，房產(chǎn)余值，是指房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值。關(guān)于房產(chǎn)原值如何確定的問(wèn)題，2008年12月28日財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財稅〔2008〕152號)明確規定，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì )計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應按照房屋原價(jià)計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應根據國家有關(guān)會(huì )計制度規定進(jìn)行核算。對納稅人未按國家會(huì )計制度規定核算并記載的，應按規定予以調整或重新評估�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》(財會(huì )〔2006〕3號)第十一條規定，在租賃期開(kāi)始日，承租人應當將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(cháng)期應付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價(jià)值。租賃期開(kāi)始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產(chǎn)權利的開(kāi)始日。

　　財稅〔2009〕128號文件規定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開(kāi)始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開(kāi)始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。在實(shí)際工作中，財務(wù)人員如何計算融資租賃房產(chǎn)的房產(chǎn)稅?綜合上述規定，用一實(shí)例來(lái)加以詳細說(shuō)明。

　　甲公司2009年11月從乙公司融資租入一生產(chǎn)車(chē)間，合同約定租賃期限為10年，最低租賃付款額合計為1500萬(wàn)元，最低付款額現值為1200萬(wàn)元。該生產(chǎn)車(chē)間公允價(jià)值為1400萬(wàn)元。則該生產(chǎn)車(chē)間會(huì )計入賬價(jià)值為1200萬(wàn)元，即房產(chǎn)原值為1200萬(wàn)元。假設甲公司所在地稅務(wù)機關(guān)規定計征房產(chǎn)稅的依據為房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值，那么甲公司融資租入生產(chǎn)車(chē)間的房產(chǎn)余值為840萬(wàn)元[1200×(1-30%)]。

　　融資租賃房產(chǎn)的所得稅計稅基礎與會(huì )計規定不同

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎;租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎。第四十七條規定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

　　而會(huì )計準則規定，在租賃期開(kāi)始日，承租人應當將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(cháng)期應付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價(jià)值;未確認融資費用應當在租賃期內各個(gè)期間進(jìn)行分攤。承租人應當采取實(shí)際利率法計算確認當期的融資費用。承租人應當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內計提折舊。無(wú)法合理確定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。

　　從稅法有關(guān)融資租賃計稅基礎的規定可以看出，條例并未規定計算最低租賃付款額的現值，這與會(huì )計準則的規定是有差異的。條例采用相對簡(jiǎn)化的處理方式，按合同規定的租賃付款額或者公允價(jià)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將會(huì )計準則中確認的未實(shí)現融資費用直接計入固定資產(chǎn)原值，然后分期計提折舊。由此可見(jiàn)，稅法規定融資租入的固定資產(chǎn)的計稅基礎與會(huì )計上該資產(chǎn)的入賬價(jià)值是存在差異的，需進(jìn)行納稅調整。在會(huì )計上未計入資產(chǎn)成本的未確認融資費用，因其實(shí)際已經(jīng)包含在計稅基礎中，按規定應當以折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接扣除，應調增應納稅所得額。

　　接上例，由于合同約定該生產(chǎn)車(chē)間租賃期限為10年，最低租賃付款額合計為1500萬(wàn)元，最低付款額現值為1200萬(wàn)元，公允價(jià)值為1400萬(wàn)元，所以按會(huì )計制度規定應在財務(wù)費用列支的未確認融資費用為300萬(wàn)元(1500-1200)。而按稅法規定該生產(chǎn)設備的計稅基礎為1500萬(wàn)元，折舊年限為20年。那么2009年應調增應納稅所得額為1.25萬(wàn)元，即當期按會(huì )計規定列支的未確認融資費用2.5萬(wàn)元(300÷120×1)減去當期按稅法規定允許稅前扣除的折舊額1.25萬(wàn)元(300÷240×1)的差額。

　　融資租賃期間的房產(chǎn)不繳契稅

　　契稅是以所有權發(fā)生轉移變動(dòng)的不動(dòng)產(chǎn)為征稅對象，向產(chǎn)權承受人征收的一種財產(chǎn)稅�！镀醵悤盒袟l例》第二條規定， 本條例所稱(chēng)轉移土地、房屋權屬是指下列行為：(一)國有土地使用權出讓;(二)土地使用權轉讓?zhuān)�包括出售、贈與和交換;(三)房屋買(mǎi)賣(mài);(四)房屋贈與;(五)房屋交換。而融資租賃，是指出租人根據承租人對供貨人和租賃標的物的選擇，由出租人向供貨人購買(mǎi)租賃標的物，然后租給承租人使用。融資租賃，實(shí)質(zhì)上出租人轉移了與資產(chǎn)所有權有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。資產(chǎn)的所有權最終可以轉移，也可以不轉移。由于在融資租賃期間房產(chǎn)的所有權仍屬于出租方，還沒(méi)有發(fā)生轉移變動(dòng)，因此，融資租賃期間的房產(chǎn)不交契稅。但是如果在融資租賃期過(guò)后，租賃雙方的房屋所有權發(fā)生轉移，則承租方應按規定繳納契稅。

　　另外，納稅人不要忘了融資租賃合同要按“借款合同”計稅貼花，而不是按產(chǎn)權轉移書(shū)據�！逗贤�法》第二百三十七條規定，融資租賃合同是出租人根據承租人對出賣(mài)人、租賃物的選擇，向出賣(mài)人購買(mǎi)租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的合同。這就是說(shuō)，融資租賃期間，資產(chǎn)的所有權沒(méi)有發(fā)生轉移，融資租賃房產(chǎn)合同不屬于產(chǎn)權轉移書(shū)據�！蛾P(guān)于對借款合同貼花問(wèn)題的具體規定》(國稅地字〔1988〕第030號)第四條的規定，銀行及其金融機構經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達到融資目的的業(yè)務(wù)，實(shí)際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可根據合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。

　　接上例，該融資租賃合同應貼印花稅750元(1500萬(wàn)元×0.005%)。

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