企業(yè)會(huì )計準則解釋第8號
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企業(yè)會(huì )計準則解釋第8號
一、商業(yè)銀行及其子公司(以下統稱(chēng)為“商業(yè)銀行”)應當如何判斷是否控制其按照銀行業(yè)監督管理委員會(huì )相關(guān)規定發(fā)行的理財產(chǎn)品(以下稱(chēng)為“理財產(chǎn)品”)?
答：商業(yè)銀行應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《合并財務(wù)報表準則》)的相關(guān)規定，判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制該理財產(chǎn)品，應當按照《合并財務(wù)報表準則》的規定將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。
商業(yè)銀行在判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品時(shí)，應當綜合考慮其本身直接享有以及通過(guò)所有子公司(包括控制的結構化主體)間接享有權利而擁有的權力、可變回報及其聯(lián)系。分析可變回報時(shí)，至少應當關(guān)注以下方面：
可變回報通常包括商業(yè)銀行因向理財產(chǎn)品提供管理服務(wù)等獲得的決策者薪酬和其他利益：前者包括各種形式的理財產(chǎn)品管理費(含各種形式的固定管理費和業(yè)績(jì)報酬等)，還可能包括以銷(xiāo)售費、托管費以及其他各種服務(wù)收費的名義收取的實(shí)質(zhì)上為決策者薪酬的收費;后者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級或支持等而獲得的補償或報酬，因提供信用增級或支持等而可能發(fā)生或承擔的損失，與理財產(chǎn)品進(jìn)行其他交易或者持有理財產(chǎn)品其他利益而取得的可變回報，以及銷(xiāo)售費、托管費和其他各種名目的服務(wù)收費等。其中，提供的信用增級包括擔保(例如保證理財產(chǎn)品投資者的本金或收益、為理財產(chǎn)品的債務(wù)提供保證等)、信貸承諾等;提供的支持包括財務(wù)或其他支持，例如流動(dòng)性支持、回購承諾、向理財產(chǎn)品提供融資、購買(mǎi)理財產(chǎn)品持有的資產(chǎn)、同理財產(chǎn)品進(jìn)行衍生交易等。
商業(yè)銀行在分析享有的可變回報時(shí)，不僅應當分析與理財產(chǎn)品相關(guān)的法律法規及各項合同安排的實(shí)質(zhì)，還應當分析理財產(chǎn)品成本與收益是否清晰明確，交易定價(jià)(含收費)是否符合市場(chǎng)或行業(yè)慣例，以及是否存在其他可能導致商業(yè)銀行最終承擔理財產(chǎn)品損失的情況等。商業(yè)銀行應當慎重考慮其是否在沒(méi)有合同義務(wù)的情況下，對過(guò)去發(fā)行的具有類(lèi)似特征的理財產(chǎn)品提供過(guò)信用增級或支持的事實(shí)或情況，至少包括以下幾個(gè)方面：
1.提供該信用增級或支持的觸發(fā)事件及其原因，以及預期未來(lái)發(fā)生類(lèi)似事件的可能性和頻率。
2.商業(yè)銀行提供該信用增級或支持的'原因，以及做出這一決定的內部控制和管理流程;預期未來(lái)出現類(lèi)似觸發(fā)事件時(shí)，是否仍將提供信用增級和支持(此評估應當基于商業(yè)銀行對于此類(lèi)事件的應對機制以及內部控制和管理流程，且應當考慮歷史經(jīng)驗)。
3.因提供信用增級或支持而從理財產(chǎn)品獲取的對價(jià)，包括但不限于該對價(jià)是否公允，收取該對價(jià)是否存在不確定性以及不確定性的程度。
4.因提供信用增級或支持而面臨損失的風(fēng)險程度。
如果商業(yè)銀行按照《合并財務(wù)報表準則》判斷對所發(fā)行的理財產(chǎn)品不構成控制，但在該理財產(chǎn)品的存續期內，商業(yè)銀行向該理財產(chǎn)品提供了合同義務(wù)以外的信用增級或支持，商業(yè)銀行應當至少考慮上述各項事實(shí)和情況，重新評估是否對該理財產(chǎn)品形成控制。經(jīng)重新評估后認定對理財產(chǎn)品具有控制的，商業(yè)銀行應當將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。同時(shí)，對于發(fā)行的具有類(lèi)似特征(如具有類(lèi)似合同條款、基礎資產(chǎn)構成、投資者構成、商業(yè)銀行參與理財產(chǎn)品而享有可變回報的構成等)的理財產(chǎn)品，商業(yè)銀行也應當按照一致性原則予以重新評估。
二、商業(yè)銀行應當如何對其發(fā)行的理財產(chǎn)品進(jìn)行會(huì )計處理?
答：商業(yè)銀行發(fā)行的理財產(chǎn)品應當作為獨立的會(huì )計主體，按照企業(yè)會(huì )計準則的相關(guān)規定進(jìn)行會(huì )計處理。
(一)會(huì )計核算
對于理財產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《金融工具確認計量準則》)、《企業(yè)會(huì )計準則第37號——金融工具列報》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《金融工具列報準則》)和《企業(yè)會(huì )計準則第39號——公允價(jià)值計量》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公允價(jià)值計量準則》)時(shí)，應當至少考慮以下內容：
1.分類(lèi)
對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應當根據持有目的或意圖、是否有活躍市場(chǎng)報價(jià)、金融工具現金流量特征等，按照《金融工具確認計量準則》有關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債的分類(lèi)原則進(jìn)行恰當分類(lèi)。
如果理財產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動(dòng)性而難以在市場(chǎng)上出售(如非標準化債權資產(chǎn))，則通常不能表明該金融資產(chǎn)是為了交易目的而持有的(如為了近期內出售，或者屬于進(jìn)行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀(guān)證據表明近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理)，因而不應當分類(lèi)為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)中的交易性金融資產(chǎn)。
如果理財產(chǎn)品持有的權益工具投資在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)，且采用估值技術(shù)后公允價(jià)值也不能可靠計量，則不得將其指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)。
如果商業(yè)銀行因為估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等原因，無(wú)法或難以可靠地評估理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債的公允價(jià)值，則通常不能表明其能以公允價(jià)值為基礎對理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債進(jìn)行管理和評價(jià)，因而不得依據《金融工具確認計量準則》，將該金融資產(chǎn)或金融負債指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融工具。
理財產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應當按照《金融工具列報準則》的相關(guān)規定進(jìn)行分類(lèi)。
在對理財產(chǎn)品進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)，應當按照企業(yè)會(huì )計準則的相關(guān)規定規范使用會(huì )計科目，不得使用諸如“代理理財投資”等可能引起歧義的科目名稱(chēng)。
2.計量
對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照《金融工具確認計量準則》、《公允價(jià)值計量準則》和其他相關(guān)準則進(jìn)行計量。其中：
(1)公允價(jià)值計量
對于以公允價(jià)值計量的金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照《公允價(jià)值計量準則》的相關(guān)規定確定其公允價(jià)值。通常情況下，金融工具初始確認的成本不符合后續公允價(jià)值計量要求，除非有充分的證據或理由表明該成本在計量日仍是對公允價(jià)值的恰當估計。
(2)減值
理財產(chǎn)品持有的除以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益之外的金融資產(chǎn)，應當按照《金融工具確認計量準則》中有關(guān)金融資產(chǎn)減值的規定，評估是否存在減值的客觀(guān)證據，以及確定減值損失的金額并進(jìn)行會(huì )計核算。
(二)列報
商業(yè)銀行是編報理財產(chǎn)品財務(wù)報表的法定責任人。如果相關(guān)法律法規或監管部門(mén)要求報送或公開(kāi)理財產(chǎn)品財務(wù)報表，商業(yè)銀行應當確保其報送或公開(kāi)的理財產(chǎn)品財務(wù)報表符合企業(yè)會(huì )計準則的要求。
三、商業(yè)銀行應當在2016年年度及以后期間的財務(wù)報告中適用本解釋要求。本解釋生效前商業(yè)銀行對理財產(chǎn)品的會(huì )計處理與本解釋不一致的，應當進(jìn)行追溯調整，追溯調整不可行的除外。
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