對我國小企業(yè)會(huì )計制度的思考與探索論文
摘要：基于我國小的自身特點(diǎn)和實(shí)際情況，國際上其他國家的做法，財政部發(fā)布了《小企業(yè)制度》（草案）。為促進(jìn)小企業(yè)會(huì )計制度的進(jìn)一步完善，筆者認為有必要對我國的小企業(yè)會(huì )計制度進(jìn)行深入思考和探索。在本文中，筆者對小企業(yè)會(huì )計制度的適用范圍、制度中企業(yè)不經(jīng)常遇到的業(yè)務(wù)的會(huì )計處理進(jìn)行了探索和；并根據制度中經(jīng)濟業(yè)務(wù)會(huì )計處理和披露的出發(fā)點(diǎn)和原則，重點(diǎn)對制度草案中與該出發(fā)點(diǎn)和原則不符的方面進(jìn)行了論述。
關(guān)鍵詞：小企業(yè)會(huì )計制度；思考；探索
一、引言
小企業(yè)作為我國國民經(jīng)濟的重要組成部分，在繁榮市場(chǎng)、充分就業(yè)、高新技術(shù)、推動(dòng)專(zhuān)業(yè)化分工方面發(fā)揮著(zhù)不可替代的顯著(zhù)作用。但由于小企業(yè)的自身特點(diǎn)和實(shí)際情況，主要以大中型企業(yè)為對象的會(huì )計準則和制度顯然不適合在小企業(yè)實(shí)行。對此，國際上已達成共識，英國、加拿大、澳大利亞都先后制定了專(zhuān)門(mén)適用于小企業(yè)的會(huì )計制度或財務(wù)報告準則，聯(lián)合國國際會(huì )計和報告標準政府間專(zhuān)家工作組（ISAR）也非常重視中小企業(yè)會(huì )計，并著(zhù)力于中小企業(yè)會(huì )計國際指南的建設。為了簡(jiǎn)化和規范小企業(yè)的會(huì )計核算，保證會(huì )計信息的真實(shí)、完整，切實(shí)滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者的需要，促進(jìn)中小企業(yè)的健康發(fā)展，日前，我國財政部發(fā)布了《小企業(yè)會(huì )計制度》（草案）。出于對我國小企業(yè)會(huì )計問(wèn)題的關(guān)注，筆者結合該制度草案對小企業(yè)會(huì )計制度問(wèn)題進(jìn)行了以下思考和探索。
二、關(guān)于小企業(yè)會(huì )計制度（以下簡(jiǎn)稱(chēng)制度）的適用范圍
根據制度草案的規定，其適用范圍為在中華人民共和國境內設立的不對外籌集資金、經(jīng)營(yíng)規模較小的企業(yè)；并特別指出不對外籌集資金是指不公開(kāi)發(fā)行股票或債券（不包括股權投資），但不包括向銀行或其他機構借款；經(jīng)營(yíng)規模較小企業(yè)的是按照原國家經(jīng)濟貿易委員會(huì )、原國家發(fā)展計劃委員會(huì )、財政部、國家統計局發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)標準暫行規定的通知》（國經(jīng)貿中小企[2003]143號）中的標準及國家有關(guān)部門(mén)制定的標準界定。筆者認為，制度草案在適用范圍上還存在以下問(wèn)題：
�。ㄒ唬�、制度草案對不公開(kāi)發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)能否適用小會(huì )計制度沒(méi)有明確。
不公開(kāi)發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)與不公開(kāi)發(fā)行股票或債券的小企業(yè)類(lèi)似，其會(huì )計信息的使用者主要是政府部門(mén)（主要是稅務(wù)機關(guān)）、債權人。在這類(lèi)企業(yè)中，投資者與經(jīng)營(yíng)者常常合一，其所需信息大都可從內部直接獲得，對會(huì )計信息的依賴(lài)程度不高。因此，這類(lèi)中型企業(yè)不適用于以上市公司為主要對象的《企業(yè)會(huì )計制度》。按照成本效益原則和相關(guān)性原則，該類(lèi)企業(yè)也應適用簡(jiǎn)化的和主要針對稅務(wù)機關(guān)和債權人的會(huì )計制度。筆者認為擴大小企業(yè)會(huì )計制度的適用范圍，將不公開(kāi)發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)納入其中，不失為一個(gè)良好的選擇。而且，這樣做還可以極大增強不公開(kāi)發(fā)行股票或債券的中型企業(yè)和小企業(yè)的會(huì )計信息的可比性。
�。ǘ�、對按國家有關(guān)標準界定的小企業(yè)，制度草案沒(méi)有再對它們按照規模大小及經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)分類(lèi)作出會(huì )計處理方面的規定。以建筑業(yè)為例，國家規定的小企業(yè)界定標準為：職工600人以下，或銷(xiāo)售額3000萬(wàn)元以下，或資產(chǎn)總額4000萬(wàn)元以下；那么只有職工20－30人、資產(chǎn)和銷(xiāo)售額均為百萬(wàn)元以下的小施工隊與擁有500余名職工、資產(chǎn)總額3000余萬(wàn)元、銷(xiāo)售額2000余萬(wàn)元的建筑公司相比，其會(huì )計處理和信息披露都要簡(jiǎn)單和容易的多。如果要求他們按照同一會(huì )計制度處理會(huì )計事項，顯然不夠合理。筆者認為，制度應該根據經(jīng)營(yíng)規模及特點(diǎn)，對按國家有關(guān)標準界定的小企業(yè)再進(jìn)行適當的分類(lèi)，分別作出相應的會(huì )計處理規定，以便于增強制度的適用性、可行性和有效性。
三、關(guān)于小企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中不經(jīng)常遇到的經(jīng)濟業(yè)務(wù)
制度草案對一些企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中不經(jīng)常遇到的業(yè)務(wù)，如債務(wù)重組、非貨幣性交易、合并報表等，并未作出明確的規定。而僅僅指出，對這類(lèi)業(yè)務(wù)應參照《企業(yè)會(huì )計制度》和相關(guān)會(huì )計準則的規定進(jìn)行會(huì )計處理。而《企業(yè)會(huì )計制度》和相關(guān)會(huì )計準則與《小企業(yè)會(huì )計制度》的制定目的、具體規定及面向的會(huì )計信息使用者是明顯不同的。那么，在存在這類(lèi)《小企業(yè)會(huì )計制度》未曾規范的經(jīng)濟業(yè)務(wù)時(shí)，將直接導致小企業(yè)財務(wù)報告編制基礎的不統一性，造成關(guān)于這類(lèi)業(yè)務(wù)的會(huì )計信息與關(guān)于日常業(yè)務(wù)的會(huì )計信息之間的不可比，降低了會(huì )計信息的質(zhì)量。聯(lián)合國國際會(huì )計和報告標準政府間專(zhuān)家工作組（ISAR）提出的中小企業(yè)會(huì )計國際指南中建議中小企業(yè)適用簡(jiǎn)化的企業(yè)會(huì )計準則。筆者認為這對我國制定《小企業(yè)會(huì )計制度》很有啟發(fā)。對日常經(jīng)營(yíng)中不經(jīng)常遇到的業(yè)務(wù)，如債務(wù)重組、非貨幣性交易、合并報表等，可根據中小企業(yè)的特點(diǎn)，以《企業(yè)會(huì )計制度》和相關(guān)會(huì )計準則的規定為基礎，對其進(jìn)行適當合理的簡(jiǎn)化，使其符合《小企業(yè)會(huì )計制度》的基本要求和處理原則，將其納入《小企業(yè)會(huì )計制度》的規范范圍。這樣做不僅能解決前述不同業(yè)務(wù)分別適用不同制度的弊端，而且還為中小企業(yè)向大企業(yè)或上市公司的轉型奠定了會(huì )計基礎，同時(shí)也有利于小企業(yè)會(huì )計制度的國際協(xié)調。
四、關(guān)于制度中經(jīng)濟業(yè)務(wù)會(huì )計處理和披露的出發(fā)點(diǎn)和原則
因中小企業(yè)會(huì )計信息的主要使用者是國家稅務(wù)部門(mén)，具體來(lái)說(shuō)就是國稅機關(guān)、地稅機關(guān)、海關(guān)等，所以從總體上看制度草案對經(jīng)濟業(yè)務(wù)會(huì )計處理的規定是從盡量符合稅法這一出發(fā)點(diǎn)和原則設計的。但是，在制度草案中，仍有許多的規定與該出發(fā)點(diǎn)不相協(xié)調，甚至與其相悖。
�。ㄒ唬�、會(huì )計科目使用說(shuō)明中未考慮到增值稅進(jìn)項稅額的抵扣時(shí)限
制度草案忽略了增值稅進(jìn)項稅額的抵扣時(shí)限。例如，根據制度草案關(guān)于“其他貨幣資金”科目的使用規定，收到采購員交來(lái)供應單位發(fā)票賬單等報銷(xiāo)憑證時(shí)，應借記“在途物資”、“材料”、“庫存商品”、“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”等科目，貸記“其他貨幣資金”科目。而按照增值稅稅法規定，企業(yè)購進(jìn)的貨物或應稅勞務(wù)應在驗收入庫后，商業(yè)企業(yè)購進(jìn)的貨物或應稅勞務(wù)應在付款后，才能抵扣增值稅進(jìn)項稅額。顯然，制度草案沒(méi)有考慮到所購物資是否已入庫或已付款的'情形，這會(huì )導致增值稅進(jìn)項稅額的違規抵扣，為小企業(yè)會(huì )計人員增添了額外的負擔和麻煩。
�。ǘ�、會(huì )計科目使用說(shuō)明中對增值稅小規模納稅人的賬務(wù)處理規定不明確
稅法對增值稅一般納稅人與小規模納稅人的要求是不同的，小規模納稅人以應稅銷(xiāo)售額全額計稅，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不區分增值稅銷(xiāo)項稅額。而制度草案對增值稅小規模納稅人的賬務(wù)處理規定較為模糊。例如，根據應收票據及應收款項的賬務(wù)處理規定，收到應收商業(yè)票據或發(fā)生應收款項時(shí)，按相應的金額，借記“應收票據”或“應收款項”科目，按實(shí)現的銷(xiāo)售收入，貸記“營(yíng)業(yè)收入”等科目，屬于增值稅一般納稅人的小企業(yè)，按專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”科目；收回應收款項時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收票據”或“應收款項”科目。制度草案明顯對增值稅小規模納稅人怎樣進(jìn)行賬務(wù)處理沒(méi)有作出明確規定。
�。ㄈ�、科目使用說(shuō)明中對應付工資、應付福利費的規定與所得稅法不一致
所得稅法規定除特殊外，從2000年1月1日起，企業(yè)的計稅工資標準為每人每月不超過(guò)人民幣800元。應付福利費、職工經(jīng)費、工會(huì )經(jīng)費的所得稅前列支標準以企業(yè)可列支的計稅工資為基礎進(jìn)行。而制度草案規定，應付工資科目核算小企業(yè)應付給職工的工資總額；應付福利費科目核算小企業(yè)按照應付工資提取的福利費。按照制度草案的規定，企業(yè)在所得稅納稅申報時(shí)需要重新計算調整可列的工資及福利費等費用，這顯然和制度的出發(fā)點(diǎn)不符。筆者認為，制度中可增列“計稅薪資及經(jīng)費”科目，專(zhuān)門(mén)用來(lái)核算企業(yè)實(shí)際應付工資超過(guò)稅法規定標準時(shí)可在稅前列支的工資費用，以及以可在稅前列支的工資費用為依據計算的應付福利費、職工教育經(jīng)費、工會(huì )經(jīng)費等三項經(jīng)費。這樣就可使制度與所得稅法關(guān)于工資、福利費等費用的規定相一致。
�。ㄋ模�、會(huì )計科目使用說(shuō)明中未規定稅收直接減免、即征即退、先征后退的處理
制度草案只是對先征后返的所得稅、增值稅、消費稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收的會(huì )計處理進(jìn)行了明確。而關(guān)于直接減免、即征即退、先征后退的稅收的會(huì )計處理，制度草案中并未規定。
�。ㄎ澹�、會(huì )計科目使用說(shuō)明中對借款費用的處理忽略了所得稅法的要求
制度草案規定，固定資產(chǎn)交付使用后所發(fā)生的借款費用以及按稅法規定不能予以資本化的借款費用，應借記“財務(wù)費用”科目，貸記“長(cháng)期借款”科目。這一處理忽略了所得稅法對于不得扣除的借款費用的規定。例如，根據所得稅法，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊資本50％的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除。制度草案的這項規定顯然違背了制度的出發(fā)點(diǎn)和處理原則。
�。�、會(huì )計科目使用說(shuō)明中規定的管理費用的范圍與所得稅法不一致
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十五條規定的可在稅前列支的管理費用的涵蓋范圍比制度草案大�？稍诙惽傲兄У墓芾碣M用包括了開(kāi)辦費攤銷(xiāo)、消防、綠化、外事費等，而制度草案規定的營(yíng)業(yè)及管理費用就不含上述四項費用。
�。ㄆ撸�、制度草案中關(guān)于利潤表的規定未考慮到企業(yè)所得稅納稅申報的要求
制度草案中規定的利潤表仍然采用通用的會(huì )計報表格式和，對企業(yè)所得稅納稅申報所要求提供的數據很少涉及。財政部部長(cháng)助理馮淑萍同志曾經(jīng)專(zhuān)門(mén)指出，中小企業(yè)會(huì )計報表的編制要考慮到報表主要使用對象稅務(wù)部門(mén)的要求；中小企業(yè)會(huì )計報表可以專(zhuān)用報表形式編制。筆者認為，將小企業(yè)的會(huì )計報表特別是利潤表以專(zhuān)用報表形式――企業(yè)所得稅納稅申報表的格式和要求來(lái)編制是較為恰當的選擇。這樣做不僅符合小企業(yè)會(huì )計制度設計的出發(fā)點(diǎn)和處理原則，而且也減少了企業(yè)會(huì )計人員的重復勞動(dòng)，提高了會(huì )計稅務(wù)處理的效率，體現了成本效益原則，還增強了會(huì )計信息披露的相關(guān)性。
五、結束語(yǔ)
由于適用對象的特殊性，小企業(yè)會(huì )計制度與我國現行的、主要適用于大型企業(yè)的《企業(yè)會(huì )計制度》存在著(zhù)明顯的差異；而且我國上從未制定過(guò)小企業(yè)會(huì )計制度，因此我們必須以、合理、慎重的態(tài)度做好小企業(yè)會(huì )計制度的設計和制定工作。筆者希望以上的思考和探索能為小企業(yè)會(huì )計制度的制度建設作出有益的貢獻�？梢韵嘈�，小企業(yè)會(huì )計制度作為我國新型企業(yè)會(huì )計制度體系的重要組成部分，必將有效的促進(jìn)我國小企業(yè)的健康、持續。
主要資料：
�。�1）財政部會(huì )計司編《企業(yè)會(huì )計制度講解》（科學(xué)出版社2001年版）（2）陳毓圭應唯《關(guān)于中小企業(yè)會(huì )計國際指南》（載《會(huì )計》2001年第12期）
�。�3）汪祥耀著(zhù)《英國會(huì )計準則研究與比較》（立信會(huì )計出版社2002年版）
�。�4）會(huì )計學(xué)會(huì )編《會(huì )計監管專(zhuān)題》（中國財政經(jīng)濟出版社2003年版）
�。�5）財政部：《小企業(yè)會(huì )計制度》（草案）（2003年12月發(fā)布）
�。�6）財政部注冊會(huì )計師委員會(huì )辦公室編《稅法》（經(jīng)濟科學(xué)出版社2003年版）
�。�7）財政部注冊會(huì )計師考試委員會(huì )辦公室編《會(huì )計》（經(jīng)濟科學(xué)出版社2003年版）
�。�8）財政部注冊會(huì )計師考試委員會(huì )辦公室編《經(jīng)濟法規匯編》（經(jīng)濟科學(xué)出版社2003年）
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