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會(huì )計實(shí)操：借款費用的財稅處理
財稅是財務(wù)、稅務(wù)的簡(jiǎn)稱(chēng)，一般指會(huì )計、財務(wù)管理、審計、稅務(wù)方面。下面YJBYS小編為大家整理了關(guān)于借款費用的財稅處理，希望對你有所幫助。
在會(huì )計處理上，
企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)威本;其他借款費用，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
在稅務(wù)處理上，
根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十七條第二款規定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達到預定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規定扣除。其他借款費用不予資本化。另外，購置、建造活動(dòng)發(fā)生非正常中斷，但如果中斷是使資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)所必需的程序，則中斷期間發(fā)生的借款費用，仍應予資本化。企業(yè)籌建期間發(fā)生的長(cháng)期借款費用，除購置固定資產(chǎn)發(fā)生的長(cháng)期借款費用外，計入開(kāi)辦費，按照長(cháng)期待攤費用進(jìn)行稅務(wù)處理。
差異分析：
從上述規定可以看出，會(huì )計與稅法對于借款費用的范圍應當是一致的，在大多數情況下，會(huì )計與稅法在確認損益方面也不存在差異。
實(shí)際利率法攤銷(xiāo)
實(shí)際利率法攤銷(xiāo)《企業(yè)會(huì )計準則》規定：借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應當按照實(shí)際利率法確定每一會(huì )計期間應攤銷(xiāo)的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調整每期利息金額。
財稅[2007]80號文件規定：對于采用實(shí)際利率法確認的與金融負債相關(guān)的利息費用，應按照現行稅。收有關(guān)規定的條件，未超過(guò)同期銀行貸款利率的部分，可在計算當期應納稅所得額時(shí)扣除，超過(guò)的部分不得扣除。
差異分析：
在財稅[2007]80號文件下發(fā)之前，對于會(huì )計按實(shí)際利率法確認的利息支出是否應當納稅調整，一直存在爭議：第一種意見(jiàn)認為，稅法確認的利息支出應為企業(yè)實(shí)際應當支付的利息，即會(huì )計與稅法存在暫時(shí)眭差異;第二種意見(jiàn)認為，會(huì )計與稅法無(wú)差異。而財稅[2007]80號文件顯然支持了第二種意見(jiàn)。
稅法規定準予稅前扣除的借款費用
《實(shí)施條例》第三十八條規定：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，準予扣除。企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。
企業(yè)發(fā)行債券的條件和要求相對較為嚴格，而且法律法規對發(fā)行債券的規模、利率等都進(jìn)行了明確規范，因此新稅法首次明確，企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出，準予在稅前全額扣除。需要注意的是，計入有關(guān)資產(chǎn)成本的借款費用，可在相關(guān)資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)或者結轉成本時(shí)，間接在稅前扣除。
稅法規定扣除或不得扣除的借款費用
根據《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規定，限制扣除或者不得扣除的借款費用主要包括：
1、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分，準予扣除(實(shí)施條例第三十八條);
2、向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的匯兌損失，不得在稅前扣除(實(shí)施條例第三十九條);
3、應予資本化的利息和匯兌損益，不得在發(fā)生當期直接扣除(實(shí)施條例第三十七條);
4、資本化的借款費用如果超過(guò)稅法規定的扣除標準(例如向非金融企業(yè)借款利息支出，超過(guò)金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計算的數額的部分)，應當在資本化年度調增應納稅所得額(實(shí)施條例第三十八條);
5、企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過(guò)規定標準(該標準由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規定)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時(shí)扣除(稅法第四十六條)。
債權性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償的融資(實(shí)施條例第一百一十九條)。
需要說(shuō)明的是，《實(shí)施條例》重申了向非金融企業(yè)借款的利息支出稅前扣除額，受到金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率的限制。但是在浮動(dòng)利率已經(jīng)放開(kāi)的情況下，如何掌握“同期銀行貸款利率”是一個(gè)難題，目前納稅人可根據當地金融企業(yè)實(shí)際執行的最高利率計算稅前扣除限額。
匯率變動(dòng)損益
《企業(yè)會(huì )計準則》的規定：貨幣性外幣項目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債，分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債。貨幣性資產(chǎn)包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等;貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長(cháng)期借款、長(cháng)期應付款等。企業(yè)在資產(chǎn)負債表目，對于外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時(shí)或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。
《實(shí)施條例》第三十八條規定：企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，除已經(jīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準予扣除。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》(國稅函[2008]264號)規定：“企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動(dòng)導致的計入當期損益的匯率差額部分，相當于公允價(jià)值變動(dòng)，按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于執行有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財稅[2007]80號)第三條規定執行，在未實(shí)際處置或結算時(shí)不計入當期應納稅所得額。在實(shí)際處置或結算時(shí)，處置或結算取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額，計入處置或結算期間的應納稅所得額。”財稅[2007]80號文件第三條規定：“企業(yè)以公允價(jià)值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資眭房地產(chǎn)等持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計入應納稅所得額，在實(shí)際處置或結算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。”
差異分析：
國稅函[20081264號文件規定與《實(shí)施條例》第三十八條規定是不一致的，根據高法優(yōu)于低法的原則，國稅函[2008]264號文件應當視為無(wú)效，即企業(yè)外幣貨幣性項目因匯率變動(dòng)導致的計入當期損益的匯率差額部分，不屬于公允價(jià)值變動(dòng)，可以直接計入當期應納稅所得額。因此，會(huì )計與稅法不存在差異。
借款費用資本化
(一)基本規定
《企業(yè)會(huì )計準則》規定：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費用，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間(注：通常指一年以上)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。與原會(huì )計制度相比，新會(huì )計準則擴大了借款費用資本化的范圍：一是準予資本化的借款費用不再局限于專(zhuān)門(mén)借款費用;二是資本化的對象不再局限于固定資產(chǎn)，如果相關(guān)資產(chǎn)(包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品等存貨)需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能形成，那么該資產(chǎn)發(fā)生的借款費用，也應當予以資本化。
差異分析：
財稅[2007]80號文件明確，稅法應予資本化借款費用的計算口徑，與新會(huì )計準則相同，即稅法與會(huì )計不存在差異。我們認為，未執行新會(huì )計準則的企業(yè)，在計算稅法應予資本化的借款費用(包括固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的借款費用)時(shí)，可比照新會(huì )計準則的計算方法計算。
(二)借款費用資本化的起止時(shí)間(以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為例)
《企業(yè)會(huì )計準則》規定：“借款費用同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能開(kāi)始資本化：
1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現金、轉移非現金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;
2、借款費用已經(jīng)發(fā)生;
3、為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。
對于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果企業(yè)已經(jīng)購入土地，尚未進(jìn)入實(shí)質(zhì)性開(kāi)發(fā)階段，其借款費用是否應當予以資本化問(wèn)題，實(shí)踐中存在爭議。筆者認為，獲取土地是房地產(chǎn)購建活動(dòng)的必要程序之一，屬于“為使資產(chǎn)到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)”，因此，如果購入的土地已經(jīng)明確用于特定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目，那么與開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的借款費用就應當開(kāi)始資本化。如果該土地的使用方向尚不明確，例如有些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)購入土地僅僅是為了作為土地儲備，那么“為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)”應當視為尚未開(kāi)始，此時(shí)借款費用應當計入財務(wù)費用，待土地開(kāi)發(fā)用途明確時(shí)，才能將借款費用資本化。
《企業(yè)會(huì )計準則》規定：“購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費用應當停止資本化。”開(kāi)發(fā)產(chǎn)品是否達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)，可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：
1、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)體建造工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成;
2、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品符合設計要求，或者有極個(gè)別與設計要求不相符的地方，但不影響其正常銷(xiāo)售;
3、繼續發(fā)生的在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品購建支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。如果開(kāi)發(fā)產(chǎn)品分階段完工，且每部分完工產(chǎn)品可對外銷(xiāo)售，則應當停止與完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的借款費用的資本化。
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