談物權法對會(huì )計確認和計量的影響

摘要：我國物權法秉承物權法定的原則，規定了所有權、用益物權與擔保物權。而這些法定物權種類(lèi)的確立，以及動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)物權取得和變動(dòng)規則的發(fā)展，直接決定企業(yè)資產(chǎn)與負債的內容與形式，必將影響會(huì )計核算。

關(guān)鍵詞：物權法 所有權 用益物權 擔保物權 會(huì )計準則
　　
　　我國物權法以財產(chǎn)權利與義務(wù)為內容，秉承物權法定的原則，規定了所有權、用益物權與擔保物權。其中，權利人占有、使用、收益、處分自己的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的權利， 稱(chēng)為所有權。權利人占有、使用、收益他人不動(dòng)產(chǎn)的權利， 稱(chēng)為用益物權。企業(yè)向銀行借款， 用自己的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券擔保， 銀行占有、處分屬于該企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)或者有價(jià)證券的權利， 稱(chēng)為擔保物權。
　　會(huì )計學(xué)上的資產(chǎn)、負債來(lái)源于法律上的有關(guān)概念�，F代會(huì )計雖然已經(jīng)將“資產(chǎn)”與“負債”的內涵外延都進(jìn)行了拓展，但是權利與義務(wù)仍然是其主要內容。這些法定物權種類(lèi)的確立，以及動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)物權取得和變動(dòng)規則的發(fā)展，直接決定了企業(yè)資產(chǎn)與負債的內容與形式，進(jìn)而必將影響會(huì )計核算。筆者分別從所有權、用益物權以及擔保物權入手，進(jìn)一步研究物權法對會(huì )計確認和計量的影響。
　　
　　企業(yè)法人所有權為貫徹會(huì )計主體理論提供制度保障
　　
　　會(huì )計主體理論是會(huì )計核算工作的前提和出發(fā)點(diǎn)，是會(huì )計學(xué)的基本假設之一。會(huì )計主體是指會(huì )計所服務(wù)的特定單位或組織，即指企業(yè)會(huì )計確認、計量和報告的空間范圍。企業(yè)本身發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應獨立于其他經(jīng)濟組織或個(gè)人、企業(yè)所有者及經(jīng)營(yíng)者自身與企業(yè)本身無(wú)關(guān)的經(jīng)濟活動(dòng)。
　　會(huì )計主體與法學(xué)上的法人概念雖然并不完全重合，但是會(huì )計主體問(wèn)題的核心，是如何正確劃定主體權利和義務(wù)的邊界。傳統會(huì )計主體理論奉行的是投資者本位理論，雖然也承認企業(yè)在會(huì )計上是一個(gè)獨立的主體，但是卻認定企業(yè)的全部財產(chǎn)歸投資者所有。這樣就使企業(yè)成為了投資者的傀儡，毫無(wú)財產(chǎn)的自主處分權，形成了企業(yè)自主經(jīng)營(yíng)的桎梏。事實(shí)上，國家對其出資設立的企業(yè)所享有的權益的性質(zhì)一直以來(lái)也都是制約國企改革進(jìn)程的關(guān)鍵問(wèn)題之一。隨著(zhù)現代企業(yè)組織形態(tài)的發(fā)展與經(jīng)濟生活的變革，財務(wù)會(huì )計開(kāi)始強調企業(yè)的主體觀(guān)念，認為在財產(chǎn)權的分配上，投資者一旦將其財產(chǎn)投入公司，就應該喪失了對其財產(chǎn)的所有權，轉而擁有的是股東權利。而企業(yè)在取得了投資者投入財產(chǎn)的所有權后，依法對該財產(chǎn)行使權利、承擔義務(wù)。但是對于這一會(huì )計認識的進(jìn)步一直未有充分的法律支持。對于企業(yè)法人所有權的會(huì )計研究，在我國物權法頒布之前，就有學(xué)者在積極討論。為了正確界定投資者與企業(yè)之間的權利義務(wù)，我國于2005年10月修正的公司法第3條規定：公司是企業(yè)法人，有獨立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔責任。第4條則規定：公司股東依法享有資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權利。
　　物權法則是在公司法的基礎上進(jìn)一步為這種新的企業(yè)會(huì )計主體觀(guān)念提供了法理支持。其第39條明確規定“所有權人對自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權利”。它明確揭示出了所有權的四項積極權能，即占有、使用、收益、處分。從本質(zhì)上看，所有權是所有人對于物產(chǎn)全面支配并排除他人干涉的權利。也就是說(shuō)，國家、集體和私人所有的動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)，一旦經(jīng)過(guò)投資投入企業(yè)，原所有人即喪失所有權，就不能夠再繼續對原屬于自己的不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權利，轉而行使的是股東權或出資人權利。企業(yè)法人依法成為其所有權人，行使占有、使用、收益和處分的權利。物權法的這一規定更加具體和明確地確立了企業(yè)法人所有權，為貫徹會(huì )計主體理論提供了制度保障，為正確區分會(huì )計主體的邊界提供了法理基礎，有利于杜絕股東以各種非法方式干涉公司經(jīng)營(yíng)管理和侵占公司財產(chǎn)。如果沒(méi)有物權法的這一規定，企業(yè)將無(wú)法清楚地核算其資產(chǎn)、負債、所有者權益以及收入、費用和利潤。用益物權的會(huì )計核算處理
　　
　　用益物權是指以支配他人之物的使用價(jià)值為內容的物權。用益物權的客體為他人之物，其中的他人，原則上為對物享有所有權的人，也可以是對物享有用益物權的人；他人之物，主要為不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)權利，也包括自然資源，但不能是動(dòng)產(chǎn)。用益物權的內容，為對物使用價(jià)值的支配，可以具體化為占有、使用、收益權能。物權法規定的用益物權主要有地役權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權、漁業(yè)權等。
　　國際會(huì )計準則根據用益物權的種種特性，將用益物權排除在固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)以外予以單獨規范，但我國會(huì )計準則卻未能將大部分用益物權從無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)會(huì )計標準（包括企業(yè)會(huì )計制度及會(huì )計準則）中排除，這樣就造成原來(lái)實(shí)務(wù)中只能生搬硬套會(huì )計標準中的無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)規定核算用益物權，帶來(lái)了用益物權會(huì )計核算的失真。因此，也有學(xué)者提出為了規范用益物權會(huì )計，在會(huì )計標準的制訂方式上與國際慣例接軌，應對用益物權進(jìn)行單獨規范。
　　對于上述各種用益物權，隨著(zhù)物權法的實(shí)施以及新企業(yè)會(huì )計準則的具體規定，在會(huì )計上我們應該根據其權利的內容和特點(diǎn)，進(jìn)行適當的確認和計量，不可簡(jiǎn)單地歸類(lèi)。如路橋收費權、公路經(jīng)營(yíng)權是依托在公路實(shí)物資產(chǎn)上的無(wú)形資產(chǎn)，是指經(jīng)省級以上人民政府批準，對已建成通車(chē)公路設施允許收取車(chē)輛通行費的收費權和由交通部門(mén)投資建成的公路沿線(xiàn)規定區域內服務(wù)設施的經(jīng)營(yíng)權。其作為無(wú)形資產(chǎn)還是固定資產(chǎn)一直以來(lái)在實(shí)務(wù)界與學(xué)術(shù)界都存在著(zhù)爭論，但是隨著(zhù)2006年《企業(yè)會(huì )計準則第6號-無(wú)形資產(chǎn)》中一些新規定出臺，某種程度上解決了路橋收費權和公路經(jīng)營(yíng)權作為無(wú)形資產(chǎn)在初始計量、攤銷(xiāo)與后續支出上的技術(shù)障礙，從理論上就可以把它作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算。最值得注意的是，物權法繼承和發(fā)展了我國現有的國有土地使用權制度，將《土地管理法》確立的“國有土地使用權”發(fā)展成了“建設用地使用權”。我國會(huì )計準則規定，企業(yè)取得的土地使用權，除作為投資性房地產(chǎn)核算外，符合無(wú)形資產(chǎn)定義，應作為無(wú)形資產(chǎn)核算。國際會(huì )計準則一直認為土地是一種標準的不動(dòng)產(chǎn)。然而隨著(zhù)物權法的實(shí)施，我國物權法所規范的建設用地使用權，已經(jīng)完全符合國際會(huì )計準則對于“不動(dòng)產(chǎn)”定義。從會(huì )計角度分析研究，建設用地使用權作為具備自物權特性的高級用益物權，具備了權利人能夠擁有或者控制、權利客體有形、使用期限超過(guò)一個(gè)會(huì )計期間等三大特點(diǎn)，在學(xué)理上，其實(shí)是可以作為固定資產(chǎn)入賬的。這實(shí)際上消除了我國企業(yè)會(huì )計準則與國際會(huì )計準則的差異，有利于準則趨同。
　　
　　擔保物權對會(huì )計確認和計量的影響
　　
　　我國物權法中的擔保物權就是指在債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當事人約定的實(shí)現擔保物權的情形下，依法享有就擔保財產(chǎn)優(yōu)先受償的權利。物權法新創(chuàng )立了動(dòng)產(chǎn)浮動(dòng)抵押與應收賬款質(zhì)押制度。從這兩個(gè)新制度分析，動(dòng)產(chǎn)抵押擔保即經(jīng)當事人書(shū)面協(xié)議，企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)、農業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者可以將現有的以及將有的生產(chǎn)設備、原材料、半成品、產(chǎn)品抵押，債務(wù)人不履行到期債務(wù)或者發(fā)生當事人約定的實(shí)現抵押權的情形，債權人有權就實(shí)現抵押權時(shí)的動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先受償。從會(huì )計學(xué)上看，動(dòng)產(chǎn)浮動(dòng)抵押屬于或有事項，應該按照或有事項的會(huì )計準則進(jìn)行相關(guān)確認與計量。而物權法明確將應收賬款列入可抵押資產(chǎn)的范圍