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從增值稅看財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計的差異
近年來(lái)，隨著(zhù)我國財會(huì )制度改革與稅收制度改革的不斷深化，我國的稅收制度越來(lái)越表現出與財務(wù)制度相分離的情況。這樣，稅務(wù)會(huì )計應運而生，它能夠為稅務(wù)部分提供相關(guān)信息，并將會(huì )計收益與應稅收益間的差異在財務(wù)會(huì )計中進(jìn)行協(xié)調。本文將通過(guò)對增值稅幾種特殊情況的會(huì )計處理來(lái)說(shuō)明財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計的差異，并提出解決的對策。一、增值稅三種特殊情況的會(huì )計處理
現行增值稅有關(guān)法規對銷(xiāo)售額的規定為“納稅人銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)向購買(mǎi)方收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外用度”。在此基礎上又規定了以下三種關(guān)于銷(xiāo)售額確定的特殊情況。
（一）銷(xiāo)售價(jià)格明顯偏低，又無(wú)正當理由
《增值稅暫行條例》第七條規定：“納稅人銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷(xiāo)售額，核定的原則和順序為，按納稅人當月同類(lèi)貨物的均勻銷(xiāo)售價(jià)格確定；按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的均勻銷(xiāo)售價(jià)格確定；按組成計稅價(jià)格確定�！�
例如：Ａ公司×月份批發(fā)甲商品１ ０００件，每件不含稅單價(jià)為６０元，銷(xiāo)售額為６０ ０００元，銷(xiāo)項稅為１０ ２００元，由于價(jià)格明顯偏低，又無(wú)正當理由，稅務(wù)機關(guān)依照當月同類(lèi)貨物的均勻銷(xiāo)售價(jià)格核定其銷(xiāo)售額為１００ ０００元，即每件不含稅單價(jià)為１００元，銷(xiāo)項稅為１７ ０００元。
上述情況的會(huì )計處理為：借：應收賬款——×企業(yè)７０ ２００；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲商品６０ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）１０ ２００。
以上會(huì )計處理顯然使國家稅款遭受損失，所以應按稅法規定對其進(jìn)行調整，補充會(huì )計分錄為：①在企業(yè)可以向購貨方補收貨款的條件下：借：應收賬款——×企業(yè)４６ ８００；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲商品４０ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）６ ８００。②在企業(yè)自行負擔的條件下：借：利潤分配——未分配利潤４６ ８００；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲商品４０ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） ６ ８００。
（二）采取折扣方式銷(xiāo)售貨物
按照《增值稅暫行條例》的有關(guān)規定，納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，假如銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅；假如將折扣額另開(kāi)發(fā)票，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。依據《企業(yè)會(huì )計制度》的規定，企業(yè)發(fā)生銷(xiāo)售折扣和銷(xiāo)售折讓?zhuān)瑧苯記_減產(chǎn)品銷(xiāo)售收進(jìn)；商品流通企業(yè)應通過(guò)“銷(xiāo)售折扣與折讓”科目進(jìn)行核算，期末余額結轉“本年利潤”科目。
例如：Ａ企業(yè)×月份以賒銷(xiāo)方式銷(xiāo)售甲產(chǎn)品（商品）一批，不含稅銷(xiāo)售額為１００ ０００元，按合同規定，全部貨款應在３０天內付清，假如在２０天內付清貨款，給予８％的現金折扣。
１．假如折扣額和銷(xiāo)售額在同一張發(fā)票上分別注明，則會(huì )計處理為：①產(chǎn)業(yè)企業(yè) 。借：應收賬款——×企業(yè)１０７ ６４０；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲產(chǎn)品９２ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）１５ ６４０。②商品流通企業(yè)。借：應收賬款——×企業(yè)１０７ ６４０，銷(xiāo)售折扣與折讓?zhuān)?０００；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲商品１００ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）１５ ６４０。
２．假如折扣額和銷(xiāo)售額沒(méi)有在同一張發(fā)票上注明，產(chǎn)業(yè)企業(yè)和商品流通企業(yè)的會(huì )計處理均為：借：應收賬款——×企業(yè)１１７ ０００；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收進(jìn)——甲商品１００ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）１７ ０００。
（三）包裝物押金
按照稅法規定，納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租出借包裝物所收取的押金，假如單獨記賬核算的，不并進(jìn)銷(xiāo)售額征稅；對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。對不再退還的包裝物押金，產(chǎn)業(yè)企業(yè)通常作其他業(yè)務(wù)收進(jìn)處理，商品流通企業(yè)通常作營(yíng)業(yè)外收進(jìn)處理。
例如：某企業(yè)×月份發(fā)生逾期未退的出租出借包裝物押金５８ ５００元（適用增值稅率為１７％），此時(shí)，其增值稅會(huì )計處理為：①產(chǎn)業(yè)企業(yè)。借：其他應付款——包裝物押金５８ ５００；貸：其他業(yè)務(wù)收進(jìn)５０ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）８ ５００。②商品流通企業(yè)。借：其他應付款——包裝物押金５８ ５００；貸：營(yíng)業(yè)外收進(jìn)５０ ０００，應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）８ ５００。
二、財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計的區別
１．目標上的區別。財務(wù)會(huì )計依據的是《企業(yè)財務(wù)通則》、企業(yè)會(huì )計準則以及其他有關(guān)會(huì )計制度，企業(yè)可按上述準則和制度的規定，選擇適當的會(huì )計處理，向與企業(yè)有利害關(guān)系的相關(guān)各方（如企業(yè)所有者、債權人、顧客、政府治理部分、公眾等）提供財務(wù)報告；稅務(wù)會(huì )計是以稅法為依據來(lái)核算企業(yè)的收進(jìn)和本錢(qián)，稅法往往體現了國家對國民收進(jìn)再分配的方針和比重�？梢钥闯�，稅務(wù)會(huì )計主要是為依法納稅服務(wù)的，其信息使用者是稅務(wù)部分。由于財務(wù)會(huì )計遵循準則來(lái)進(jìn)行會(huì )計核算處理，準則中規定的各種方法均可在一定的條件下采用，會(huì )計處理結果具有一定的彈性，而稅務(wù)會(huì )計則按稅法的要求進(jìn)行處理，這就使得稅務(wù)會(huì )計的必須與稅法的要求嚴格保持一致。
２．核算基礎的區別。財務(wù)會(huì )計是以權責發(fā)生制為核算基礎的，此原則最明顯的結果是，會(huì )計上的收進(jìn)不即是企業(yè)可支配的現金流進(jìn)，會(huì )計上的用度也不意味著(zhù)企業(yè)的現金流出。同樣，企業(yè)當期的會(huì )計利潤也不代表當期可支配的現金凈資產(chǎn)。稅務(wù)會(huì )計一般是以收付實(shí)現制為基礎，具有以實(shí)際收到現金為標準的要求和規定，較客觀(guān)和明確，既操縱簡(jiǎn)便，又可防止偷稅逃稅。
３．構成要素及等量關(guān)系式的區別。財務(wù)會(huì )計的六大要素是資產(chǎn)、負債、所有者權益、收進(jìn)、用度和利潤，其等量關(guān)系式為：資產(chǎn)＝負債＋所有者權益；利潤＝收進(jìn)－用度。稅務(wù)會(huì )計的要素是應稅收進(jìn)、扣除用度、納稅所得、應納稅額，其等量關(guān)系式為：納稅所得＝應稅收進(jìn)－扣除用度；應納稅額＝納稅所得×適用稅率。
三、財務(wù)與稅務(wù)會(huì )計的聯(lián)系
１．稅務(wù)會(huì )計的信息以財務(wù)會(huì )計的信息為基礎�，F實(shí)中，通過(guò)的財務(wù)會(huì )計系統，企業(yè)已經(jīng)建立了一套完備的企業(yè)財務(wù)活動(dòng)“資料庫”，該“資料庫”為企業(yè)對外編制財務(wù)報告提供基本的“素材”。同時(shí)，該“資料庫”也具備著(zhù)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)會(huì )計處理的基本“素材”。從國際上看，大多數國家都以企業(yè)的會(huì )計利潤為基礎，再按照稅法的有關(guān)規定進(jìn)行必要的調整。我國企業(yè)的“企業(yè)所得稅納稅調整項目表”就說(shuō)明了這一點(diǎn)。
２．稅務(wù)會(huì )計與財務(wù)會(huì )計的協(xié)調終極將反映在企業(yè)對外編制的財務(wù)報告上。由于任何稅務(wù)會(huì )計處理均會(huì )對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生，而這種影響必然反映在財務(wù)報告中。如企業(yè)所得稅會(huì )計中，為了處理時(shí)間性差異，企業(yè)要設置“遞延稅款”科目，該項目可作為企業(yè)的長(cháng)期負債列示，也可作為企業(yè)的長(cháng)期資產(chǎn)列示。
四、財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計分離的必要性與可行性
如前所述，現行會(huì )計制度的有些規定，由于受稅收制度的影響，不能完全、真實(shí)地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，如，對采用托收承付結算方式銷(xiāo)售商品或貨物的，只要開(kāi)出結算憑證，即使銷(xiāo)售款尚未收到，也視作銷(xiāo)售收進(jìn)，導致銷(xiāo)售收進(jìn)虛增。再如，壞賬預備的提取比例、固定資產(chǎn)折舊年限的是非等與國際會(huì )計規定相比較，都有較大的差異，從而導致企業(yè)一部分利潤虛增，同時(shí)，也不利于企業(yè)自身的生存，而這些完全可以通過(guò)財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計的分離加以解決。
１．二者分離的必要性。①通過(guò)分離，有利于我國會(huì )計準則與國際慣例接軌，進(jìn)步會(huì )計信息質(zhì)量。②有利于真實(shí)反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況。既不影響國家稅收，又可避免因虛增的會(huì )計信息給企業(yè)決策帶來(lái)負面影響。③有利于會(huì )計改革。會(huì )計改革應為微觀(guān)治理者、宏觀(guān)治理者及股東提供真實(shí)、可靠的信息，而不是為稅收改革服務(wù)。
２．二者分離的可行性。①實(shí)施財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計的分離，已有一定的基礎�，F行的稅法與會(huì )計準則已有一定的差別，企業(yè)的廣大會(huì )計職員已經(jīng)對工資支出、利息支出、業(yè)務(wù)招待費支出、捐贈支出等進(jìn)行了必要的調整，從本質(zhì)上來(lái)看，分離的并不是賬內的核算，只需年終調整即可，所以不會(huì )增加太大的工作量。②企業(yè)可委托中介機構如會(huì )計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行代理，同時(shí)稅務(wù)職員也應進(jìn)行指導。另外，會(huì )計制度、稅收制度的改革也為二者的分離帶來(lái)了可能。
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