加工貿易稅收制度解析

　　[摘要] 加工貿易稅收制度主要包括保稅制度、出口退（免）稅制度和征稅制度。加工貿易保稅制度有全額保稅、定額保稅和不予保稅之分。加工貿易出口退稅方法雖然因具體貿易方式的不同而有所差異，但與一般貿易相比更有利于減輕企業(yè)的稅收負擔。加工貿易征稅制度則對不同貿易方式、不同來(lái)源料件、區內區外企業(yè)實(shí)行了區別的征稅待遇。

　　[關(guān)鍵詞] 加工貿易 保稅 出口退稅 稅收制度

　　一、加工貿易保稅制度

　　保稅制度是一種國際上通行的海關(guān)制度。我國加工貿易稅收實(shí)踐中，對于來(lái)料加工方式下，合同規定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關(guān)全額免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節增值稅；加工出口的成品免征出口環(huán)節增值稅、生產(chǎn)環(huán)節消費稅，包括免征工繳費的增值稅。但是，進(jìn)料加工方式下，海關(guān)則區別情況對進(jìn)出口貨物實(shí)行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來(lái)說(shuō)，保稅工廠(chǎng)、保稅集團、對口合同可予以全額保稅；其它經(jīng)營(yíng)進(jìn)料加工的單位或加工生產(chǎn)企業(yè)，其進(jìn)口的料、件應根據《進(jìn)料加工進(jìn)口料、件征免稅比例表》的規定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關(guān)已征稅的比例，應照章補稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經(jīng)向海關(guān)提供確鑿單證，經(jīng)主管海關(guān)審核無(wú)誤，準予向納稅地海關(guān)申請已納稅額返還。此外，對有違反海關(guān)規定行為的經(jīng)營(yíng)單位和加工生產(chǎn)企業(yè)，海關(guān)認為有必要時(shí)可對其進(jìn)口料、件在進(jìn)口時(shí)先予征稅，待其加工復出口后，再按實(shí)際消耗進(jìn)口料、件數量予以已納稅額返還。

　　但是，若加工貿易進(jìn)口貨物，無(wú)論來(lái)料加工或進(jìn)料加工貿易方式下進(jìn)口，只要進(jìn)入出口加工區、保稅區、保稅物流園區、保稅港區等特殊監管區域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監管場(chǎng)所，均實(shí)行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數加工貿易企業(yè)位于出口加工區、保稅區等特殊監管區域之外，因此對于這些企業(yè)而言，進(jìn)料加工進(jìn)口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。

　　二、加工貿易出口退（免）稅制度

　　對于來(lái)料加工貿易方式，我國實(shí)行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業(yè)是以來(lái)料加工復出口方式出口國家規定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產(chǎn)材料則不辦理出口退稅，其進(jìn)項稅額也不得抵扣，而是計入成本。

　　但是，對于進(jìn)料加工貿易方式，我國實(shí)行出口退（免）稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區別，即根據進(jìn)料加工復出口的具體貿易形式而采取不同的出口退稅計算方法。

　　1.作價(jià)加工復出口

　　出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷(xiāo)售進(jìn)口料件的應繳稅額銷(xiāo)售進(jìn)口料件的應繳稅額=銷(xiāo)售進(jìn)口料件金額×稅率-海關(guān)對進(jìn)口料件實(shí)際征收的增值稅稅額其中：“銷(xiāo)售進(jìn)口料件金額”是指出口企業(yè)銷(xiāo)售進(jìn)口料件的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的金額；“稅率”是指當進(jìn)口料件征稅稅率小于或等于復出口貨物退稅稅率的，按進(jìn)口料件的征稅稅率計算，而若進(jìn)口料件征稅稅率大于復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算；“海關(guān)對進(jìn)口料件實(shí)際征收的增值稅稅額”是指海關(guān)完稅憑證上注明的增值稅稅額。

　　2.委托加工復出口

　　出口貨物應退稅額=購買(mǎi)加工貨物的原材料等增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的進(jìn)項稅額×該原材料等的適用退稅率 增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的工繳費金額×復出口貨物退稅率 海關(guān)對進(jìn)口料件實(shí)征增值稅稅額海關(guān)對進(jìn)口料件實(shí)征增值稅稅額=應征稅額-減征稅額

　　3.自行加工復出口

　　(1)實(shí)行“先征后退”法計算出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)的計算方法：

　　當期應納稅額=當期內銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項稅額 當期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×征稅稅率-（當期全部進(jìn)項稅額 當期海關(guān)核銷(xiāo)免稅進(jìn)口料件組成計稅價(jià)格×征稅稅率）

　　當期應退稅額=當期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×退稅率-當期海關(guān)核銷(xiāo)免稅進(jìn)口料件組成計稅價(jià)格×退稅率

　　(2)實(shí)行“免、抵、退”法計算出口退稅的生產(chǎn)企業(yè)的計算方法：

　　—當期應納稅額=當期內銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項稅額-（當期全部進(jìn)項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

　　其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

　　免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

　　免稅購進(jìn)原材料包括從國內購進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，且進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價(jià)格為組成計稅價(jià)格，即

　　進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計稅價(jià)格=貨物到岸價(jià) 海關(guān)實(shí)征的關(guān)稅和消費稅

　　這里，當納稅人有進(jìn)料加工業(yè)務(wù)時(shí)則應扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷(xiāo)售額乘征退稅率之差”時(shí)，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報，其差額結轉下期；按“實(shí)耗法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部(包括單證不齊全部分)進(jìn)料加工貿易方式出口貨物所耗用的進(jìn)口料件組成計稅價(jià)格與征退稅率之差的乘積；按“購進(jìn)法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部購進(jìn)的進(jìn)口料件組成計稅價(jià)格與征退稅率之差的乘積。

　　—免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

　　其中：出口貨物離岸價(jià)（FOB）以出口發(fā)票計算的離岸價(jià)為準。若出口發(fā)票不能如實(shí)反映實(shí)際離岸價(jià)的，企業(yè)必須按照實(shí)際離岸價(jià)向主管?chē)�稅機關(guān)進(jìn)行申報，同時(shí)主管稅務(wù)機關(guān)有權依照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關(guān)規定予以核定。

　　免抵退稅額抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率

　　其中“免稅購進(jìn)原材料價(jià)格”如上所述。

　　—當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見(jiàn)，當出口貨物的征稅率與退稅率不一致時(shí)，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助于減輕企業(yè)承擔的征退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業(yè)需要承擔所有征退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業(yè)則只承擔國產(chǎn)料件部分的征退稅率差額負擔，若加工貿易企業(yè)全部使用進(jìn)口料件，且全額保稅，則基本不受出口退稅率降低的影響。

　　此外，當加工貿易企業(yè)將用保稅進(jìn)口料件加工的產(chǎn)品轉至另一加工貿易企業(yè)進(jìn)一步加工后復出口時(shí)，貿易部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)對這類(lèi)深加工結轉業(yè)務(wù)的稅收處理并非完全一致。根據目前的有關(guān)規定，海關(guān)對深加工結轉業(yè)務(wù)視同進(jìn)出口貿易實(shí)行保稅監管，即并不對該項業(yè)務(wù)征收任何進(jìn)出口稅費；但是，稅務(wù)部門(mén)則自2001年1月1日起，老三資企業(yè)（1993年12月31日前成立的三資企業(yè)）“不征不退”的免稅期滿(mǎn)之后，對所有企業(yè)的深加工結轉業(yè)務(wù)均視同內銷(xiāo)先征稅，然后再在出口環(huán)節辦理退稅，并且深加工結轉環(huán)節使用的國產(chǎn)料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類(lèi)企業(yè)的稅收負擔，不利于深加工結轉業(yè)務(wù)的發(fā)展，也不利于加工貿易價(jià)值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業(yè)便利用特殊監管區域或特殊監管場(chǎng)所的稅收優(yōu)惠制度，來(lái)解決此類(lèi)問(wèn)題。根據《出口加工區稅收管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發(fā)[2004]150號）、《關(guān)于保稅區與港區聯(lián)動(dòng)發(fā)展有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（國稅發(fā)[2004]117號）、《關(guān)于洋山保稅港區等海關(guān)監管特殊區域有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規定，區外（或中心外）企業(yè)運入區內（或中心內）的貨物視同出口，準予按照有關(guān)規定辦理出口退稅；區內（或中心內）企業(yè)銷(xiāo)售給區外（或中心外）企業(yè)的貨物視同進(jìn)口，當該區外（或中心外）企業(yè)開(kāi)展加工貿易時(shí)，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這樣，深加工結轉業(yè)務(wù)中，上下游企業(yè)就可以通過(guò)上述區域或場(chǎng)所獲得最大利益，即上游企業(yè)的貨物入區（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業(yè)從相應園區（或中心）進(jìn)口貨物并獲得發(fā)票，向海關(guān)辦理“進(jìn)料加工”就可以享受進(jìn)口料件保稅，從而減輕了這些企業(yè)的稅收負擔。

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