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設立我國企業(yè)稅務(wù)會(huì )計探析
提要：隨著(zhù)我國財政、稅收體制的完善和職能的變革，稅務(wù)會(huì )計與財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計之間的分工越來(lái)越明確。鑒于我國稅法越來(lái)越健全、稅收管理越來(lái)越嚴格、要求越來(lái)越細化。本文作者認為，借鑒一些發(fā)達國家的經(jīng)驗，將企業(yè)稅務(wù)會(huì )計從企業(yè)財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計中分立出來(lái)，不僅有可能，而且很有必要。一、企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的、作用及特征
企業(yè)稅務(wù)會(huì )計逐漸從企業(yè)財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計中分立出來(lái)，成為相對獨立的會(huì )計分支，是從第二次世界大戰后的美國開(kāi)始的。特別是進(jìn)入80年代以后，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計被人們當作一門(mén)學(xué)科加以。美國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家亨德里克森指出：“很多小企業(yè)，會(huì )計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業(yè)若不是為了納稅根本不會(huì )記賬。即使對大公司來(lái)說(shuō)，納稅也是會(huì )計師們的一個(gè)主要�！惙▽τ谔岣邥�(huì )計實(shí)踐水準具有極大，并促進(jìn)一般會(huì )計實(shí)務(wù)的改進(jìn)及一致性的保持�！ㄟ^(guò)稅法還可以促進(jìn)會(huì )計觀(guān)念的發(fā)展。如促進(jìn)尋求更好的折舊和存貨計價(jià)方法，澄清了計稅收益的實(shí)質(zhì)和所應包括的，范圍等等�！笨梢�(jiàn)，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計對于企業(yè)利用稅法取得合法利益以及確保不固納稅方面的任何疏漏而給企業(yè)造成不必要的損失具有重要作用。我國從1994年稅制改革以后，稅務(wù)管理得到加強。增值稅憑專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅額方法的實(shí)行，使應納稅額的核算逐步走向規范化。對此，各地稅務(wù)機關(guān)試行了在企業(yè)財務(wù)會(huì )計人員中培訓辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會(huì )計人員辦理納稅事項辦法。這一辦法，完善了企業(yè)涉稅事項的會(huì )計核算，可以說(shuō)是建立我國企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的初步探索。
與企業(yè)財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計相比較，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的特殊性體現在三個(gè)萬(wàn)面：
（一）企業(yè)稅務(wù)會(huì )計要在稅法的制約下操作
對于企業(yè)財務(wù)會(huì )計核算方法、處理方法等，企業(yè)可以根據《企業(yè)會(huì )計準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，并結合自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際需要加以選擇。但作為企業(yè)稅務(wù)會(huì )計，必須嚴格按照稅法（條例）及其實(shí)施細則的規定運作，受稅收規定制約，不能任意選擇或更改。例如企業(yè)財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計在固定資產(chǎn)的折舊上、可在現行財務(wù)制度規定的平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年限總和法等幾種方法中選擇，采用其中一種；在存貨核算中，企業(yè)可在加權平均法、后進(jìn)先出法、先進(jìn)先出法等五種方法中選擇。但企業(yè)稅務(wù)會(huì )計只能依照稅收規定的固定資產(chǎn)折舊方式及存貨核算方法進(jìn)行核算，并需報稅務(wù)機關(guān)批準或備案。也就是說(shuō)，企業(yè)的行為和財務(wù)會(huì )計核算涉及到稅務(wù)問(wèn)題時(shí)，應以稅收規定為依據進(jìn)行相應的會(huì )計處理；財務(wù)會(huì )計制度與稅收規定要求不一致時(shí)，應以稅收規定為準繩，進(jìn)行必要的調整。
（二）企業(yè)稅務(wù)會(huì )計是反映和監督企業(yè)履行稅收義務(wù)的工具
企業(yè)稅務(wù)會(huì )計作為會(huì )計學(xué)科的一個(gè)分支，對企業(yè)以貨幣表現稅務(wù)活動(dòng)的資金運動(dòng)過(guò)程進(jìn)行系統。全面的反映和監督，具有其相對的獨立性和特殊性。因為稅收規定的計稅依據與企業(yè)會(huì )計記載反映的依據并不總是一致的，處理方法、計算口徑不可避免地會(huì )出現差異。對此，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計應有一套自身獨立的處理準則，通過(guò)稅務(wù)會(huì )計工作所反映出來(lái)的情況，保證企業(yè)的稅務(wù)活動(dòng)按照稅收規定進(jìn)行，使應納稅金及時(shí)、足額地解繳，防止偷、逃、騙、欠稅問(wèn)題發(fā)生，保證企業(yè)認真、完整、正確地履行納稅義務(wù)，避免因不熟悉稅收規定、未盡納稅義務(wù)而受處罰所導致的損失。
（三）企業(yè)稅務(wù)會(huì )計具有稅收籌劃的作用
企業(yè)稅務(wù)會(huì )計不僅僅是對稅務(wù)資金運動(dòng)的反映和監督，而且能通過(guò)稅負因素等方法，使納稅人更加明確地利用合法手段來(lái)達到保護自己的合法權益的目的。具體地說(shuō)，是指企業(yè)稅務(wù)會(huì )計依據稅收的具體規定和自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，籌劃企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式及納稅活動(dòng)，使之既依法納稅，又可享受稅收優(yōu)惠，實(shí)現企業(yè)不多繳稅、減輕稅負的目的。
二、設立企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的必要性
（一）設立企業(yè)稅務(wù)會(huì )計是稅收制度與會(huì )計制度的差別日趨明顯的必然要求
，企業(yè)納稅仍然依賴(lài)于財務(wù)會(huì )計的賬簿和報表，其財務(wù)人員在申報納稅時(shí)，頭腦中往往沒(méi)有稅務(wù)資金流動(dòng)的清晰、完整，系統的觀(guān)念，導致在多層次、多環(huán)節、多稅利的復合稅制下顯得無(wú)能為力。在較多的情況下只能機械地接受稅務(wù)機關(guān)的指示或處理。在現實(shí)情況下，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計只能成為財務(wù)會(huì )計的簡(jiǎn)單附屬，而財務(wù)會(huì )計又不能全面行使稅務(wù)會(huì )計的職能，二者互相牽制，影響了各自職能的充分發(fā)揮。
現行的稅制已日趨完善，它與制度的差別越來(lái)越明顯。（l）目的不同。財務(wù)會(huì )計所提供的信息，除了為綜合部門(mén)及外界有關(guān)利益者 服務(wù)外，更主要的是為本身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)；而企業(yè)稅務(wù)會(huì )計則要根據現行稅收規定和征收辦法應納稅額，正確履行納稅義務(wù)。例如納稅申報和稅款解繳是稅收資金運動(dòng)的結果和終點(diǎn)，是稅務(wù)會(huì )計應反映和監督的重要。由于各稅種的計稅依據和征稅不同，同一稅種在不同行 業(yè)的納稅人之間的會(huì )計核算方法也不盡一致，所以反映各種稅款繳納的方法各不相同。企業(yè)應按稅收規定，結合本行業(yè)會(huì )計特點(diǎn)進(jìn)行正確的核算。（2）核算基礎、處理方法不同。當前企業(yè)會(huì )計準則 和財務(wù)通則規定，企業(yè)的財務(wù)會(huì )計必須在“收付實(shí)現制”與“權責發(fā)生制”中選擇一種作為會(huì )計核算基礎，一經(jīng)選定，不得更改。而企業(yè)稅務(wù)會(huì )計則不同。因為根據稅收規定，在計算應稅所得時(shí)既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務(wù)機關(guān)有征收當前收入的必要性，又要考慮征收管理方便，所以稅收制度是收付實(shí)現制與權責發(fā)生制的結合，是實(shí)施會(huì )計處理的“聯(lián)合基礎”。例如房產(chǎn)稅，商品房一經(jīng)售出，即使購買(mǎi)方未付清房款，房地產(chǎn)商都得按“權責發(fā)生制”記入收入；但稅法考慮到房地產(chǎn)商支付稅款能力，規定根據房地產(chǎn)商是否收到房款來(lái)確定納稅時(shí)間，即以“收付實(shí)現制”作稅務(wù)會(huì )計基礎。又如企業(yè)計提上繳主管部門(mén)管理費時(shí)，先按權責發(fā)生制加以提存，到年終時(shí)，如未付出，按稅收規定則應按收付實(shí)現制予以沖回，并入本年損益，繳納所得稅。（3）計算損益的程序和結果不同。企業(yè)稅務(wù)會(huì )計從經(jīng)營(yíng)收入中扣除經(jīng)營(yíng)成本費用的標準與財務(wù)會(huì )計不同。如財務(wù)會(huì )計把違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒(méi)收財物的折款從營(yíng)業(yè)外支出科目中列支，即準予在利潤結算前扣除，但稅收規定則不允許在計算應稅所得時(shí)扣除。（4）企業(yè)稅務(wù)會(huì )計堅持成本，不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，而這種價(jià)值正是財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計進(jìn)行核算的重要內容。（5）企業(yè)稅務(wù)會(huì )計要對納稅申報、稅款解繳、稅款減免、稅收籌劃進(jìn)行專(zhuān)門(mén)核算。而企業(yè)財務(wù)會(huì )計則把以上項目作為附屬，這些差異，成為稅務(wù)會(huì )計單獨設立的前提條件。
（二）設立企業(yè)稅務(wù)會(huì )計是完善稅制及稅收征管的必然選擇
一是企業(yè)配備既懂稅收規定、又精通會(huì )計業(yè)務(wù)的專(zhuān)門(mén)稅務(wù)會(huì )計人員，根據稅收規定和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況及時(shí)計算、申報納稅，及時(shí)、正確履行納稅義務(wù)，有助于保證國家稅款及時(shí)、足額上繳。
二是有利于分清稅企權責，使稅務(wù)人員從繁雜的財務(wù)賬簿、報表檢查中解脫出來(lái)，利用更少的人力全面高效地履行稅務(wù)機關(guān)應有的職責。
三是有利于稅制結構的完善。企業(yè)稅務(wù)會(huì )計相對獨立于財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計之后，企業(yè)稅務(wù)人員能對企業(yè)稅務(wù)資金的運動(dòng)情況進(jìn)行潛心，有助于稅務(wù)機關(guān)發(fā)現稅收征管的薄弱環(huán)節及稅制的不完善之處，從而促進(jìn)稅收征管走上法制化和規范化的軌道，進(jìn)一步加速稅制完善的進(jìn)程。
（三）設立企業(yè)稅務(wù)會(huì )計是企業(yè)追求自身利益的需要
企業(yè)作為納稅人應忠實(shí)地履行納稅義務(wù)，不得片面地為了追求企業(yè)利潤的最大化和納稅額的最小化而亂擠成本、擴大費用開(kāi)支范圍、擴大或多報免稅產(chǎn)品、轉移銷(xiāo)售收入、多提專(zhuān)用基金、搞兩套賬、私設小金庫等，更不能搞明拖暗抗、明漏實(shí)偷。企業(yè)在自身法人地位得到承認的前提下，一方面要認真履行納稅義務(wù)，另一方面也應充分享受納稅人的權利，如有權申請減稅、免稅、退稅；有權請求稅務(wù)機關(guān)解答有關(guān)納稅；有權對稅務(wù)處罰要求舉行聽(tīng)證；有權向上一級稅務(wù)機關(guān)提出復議；對上一級稅務(wù)機關(guān)的復議決定不服時(shí)，有權向人民法院起訴；對稅務(wù)人員營(yíng)私舞弊的行為，有權進(jìn)行檢舉或控告；有權在稅收規定容許的前提下確定企業(yè)類(lèi)型、企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式，以減輕自身稅負等。要充分享受納稅人的權利，必須熟知稅收規定，不僅要熟知稅法原理，更應精通各稅種的實(shí)施細則、具體規定和補充規定等；不僅要站在征稅人角度熟知稅收規定，還應站在納稅人角度正確進(jìn)行有關(guān)納稅的會(huì )計處理，并適時(shí)做出符合企業(yè)利益的、明智的財務(wù)決策。
（四）設立稅務(wù)是企業(yè)正確處理企業(yè)與國家之間分配關(guān)系的最佳途徑
企業(yè)因自身利益的需要在企業(yè)會(huì )計學(xué)科領(lǐng)域中企業(yè)納稅及其有關(guān)的財務(wù)決策和會(huì )計處理，首先，是為了完整、準確地理解和執行稅收規定。不能片面地只為緩繳稅、少繳稅、不繳稅。納稅人應樹(shù)立牢固的納稅意識和責任感，正確處理企業(yè)和國家之間的分配關(guān)系。在政策允許下，企業(yè)爭取獲得納稅方面的優(yōu)惠待遇則屬常理。其次，如果現行稅收規定中存在某些“灰色地擴，納稅人從自身利益出發(fā)，采取避重就輕、避虛就實(shí)等 策略也屬合乎情理和法規之舉。，國際上合理避稅已很普遍，納稅人樹(shù)立避稅意識，既是明智之舉，也是進(jìn)步的體現。當然稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)實(shí)踐中，對發(fā)現的稅收立法、執法中存在的漏洞和，應及時(shí)采取補救措施，堵塞漏洞。從這個(gè)意義上說(shuō)，設立企業(yè)稅務(wù)會(huì )計是強化征納雙方的管理意識和競爭意識的有效途徑。
三、建立我國企業(yè)稅務(wù)會(huì )計應注意的幾個(gè)基本問(wèn)題
（一）我國企業(yè)稅務(wù)會(huì )計應遵循的原則
1．遵循稅法的原則。企業(yè)稅務(wù)會(huì )計所反映的企業(yè)的稅務(wù)活動(dòng)是否合法、正確的標準只能是國家稅法。因此，在企業(yè)稅務(wù)會(huì )計工作中，必須嚴格執行稅法中有關(guān)計稅依據與會(huì )計處理的規定，這些規定涉及到賬簿、憑證、會(huì )計基礎、會(huì )計年度、單位和申報制度，特別是涉及到資產(chǎn)會(huì )計處理”，這方面的規定更加詳細。企業(yè)稅務(wù)會(huì )計活動(dòng)的全過(guò)程，必須嚴格遵守國家稅收法規。
2．靈活操作原則。這里所說(shuō)的“靈活操作”包含兩個(gè)方面的。一是指企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)會(huì )計活動(dòng)中，對于那些與企業(yè)納稅關(guān)系相對重要的會(huì )計事項，應分別核算、分項反映，力求準確；而對于那些與企業(yè)納稅關(guān)系相對次要或無(wú)關(guān)的會(huì )計事項，在不納稅資料真實(shí)性的情況下，則可適當簡(jiǎn)化或省略。二是指核算與監督相結合。因為納稅申報期一般是在企業(yè)會(huì )計核算終了之后，如外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規定，“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在境內設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機構、場(chǎng)所應當在每次預繳所得稅的期限內，向當地稅務(wù)機關(guān)報送預繳所得稅申報表；年度終了后四個(gè)月內，報送年度所得稅申報表和會(huì )計決算報表�！币虼�，企業(yè)既要在日常的會(huì )計活動(dòng)中正確核算各種應納稅金，又要做到核算和監督相互配合，加強事前、事中、事后監督，及時(shí)發(fā)現并糾正不符合稅收規定的行為，以免企業(yè)遭受處罰，造成不必要的損失。
3．尋找適度稅負原則。稅務(wù)會(huì )計的一項重要目標就是為企業(yè)管理人員、投資者及債權人提供準確的納稅資料和信息，以促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)，提高效益。對此，企業(yè)的稅務(wù)會(huì )計人員應深刻理解現行稅收規定的有關(guān)精神，在符合或不違反的前提下，進(jìn)行稅收籌劃。國家的稅收政策是根據全國的經(jīng)濟情況制定的，具體到某一地區、某一行業(yè)、某一產(chǎn)品、某一項目，可能因主、客觀(guān)原因而使經(jīng)濟狀況相對懸殊，有的可能獲得推遲納稅期或減免稅照顧，有的就可能不予照顧。企業(yè)一方面要綜合權衡各種投資方案、經(jīng)營(yíng)方案與納稅方案，使其形成最佳組合，從而達到利潤最大化或每股收益最大化的目的。另一方面，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計活動(dòng)，從企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入的取得到利潤的形成以及計稅、納稅都要真實(shí)反映、正確核算，不允 許任何隱匿收入和利潤的現象發(fā)生，正確處理國家與企業(yè)之間的經(jīng)濟利益關(guān)系，及時(shí)、足額地向國家繳納稅款。
4．會(huì )計核算的一般原則。即會(huì )計核算總體上的客觀(guān)性、可比性、一貫性原則，會(huì )計資料信息質(zhì)量方面的相關(guān)性、及時(shí)性、明晰性原則，會(huì )計修訂方面的謹慎性、重要性原則。它們體現著(zhù)社會(huì )化大生產(chǎn)對會(huì )計核算的基本要求，是對會(huì )計核算基本的高度概括和。
（二）我國企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的對象、內容及核算
具體地說(shuō)，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的對象就是納稅人在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中可用貨幣表現的與稅收相關(guān)的經(jīng)濟活動(dòng)。在實(shí)際工作中企業(yè)稅務(wù)會(huì )計應包括以下內容：
1．確定稅務(wù)的納稅基礎，即稅務(wù)登記、變更登記、重新登記、注銷(xiāo)登記和納稅申報。
2．流轉稅、所得稅兩大稅金的會(huì )計處理及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各環(huán)節應納稅種的會(huì )計處理。
3．企業(yè)納稅申報表的編制及等。
（三）我國企業(yè)稅務(wù)會(huì )計應遵循的基本制度
1．財務(wù)會(huì )計制度是根據《會(huì )計法》、《企業(yè)會(huì )計準則》及《企業(yè)財務(wù)通則》的要求制定的，與其它專(zhuān)業(yè)會(huì )計一樣，稅務(wù)會(huì )計也必須遵照執行。只有當這些制度與稅收規定有差別時(shí)，才按稅收的規定執行。
2．納稅申報制度。納稅申報制度，是企業(yè)履行納稅義務(wù)的法定程序，按規定向稅務(wù)機關(guān)申報繳納應繳稅款的制度。企業(yè)稅務(wù)會(huì )計應根據各稅種的不同要求真實(shí)反映納稅申報的。
3．減免稅、退稅與延期納稅的制度。企業(yè)可按照稅收規定，申請減稅、免稅、退稅和延期納稅。按照稅務(wù)機關(guān)的具體規定辦理書(shū)面申報和報批手續，應附送有關(guān)報表，以供稅務(wù)機關(guān)審查。批準前，企業(yè)仍應申報納稅；減免稅到期后，企業(yè)應主動(dòng)恢復納稅。
4．企業(yè)納稅自查制度。企業(yè)納稅自查，是企業(yè)自身監督本單位履行納稅義務(wù)，防止和糾正錯計稅、少繳稅、欠稅的一種手段。企業(yè)內部對賬務(wù)、票證、經(jīng)營(yíng)、核算、納稅情況等進(jìn)行自行檢查，以避免應稅方面的疏漏而給企業(yè)造成不應有的損失。
四、對設立企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的幾點(diǎn)建議
要把企業(yè)稅務(wù)會(huì )計從財務(wù)會(huì )計、管理會(huì )計中分立出來(lái)，其中雖然涉及許多方面的，有些甚至還要補充和修訂《會(huì )計法》、《企業(yè)會(huì )計準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》等等。但隨著(zhù)會(huì )計電算化的日益完善和普及，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計的具體操作并不是一件繁瑣的工作。田會(huì )計電算化給稅務(wù)會(huì )計所帶來(lái)的便利、快捷和高效必將成為稅務(wù)會(huì )計迅速普及的巨大推動(dòng)力。
，企業(yè)稅務(wù)會(huì )計在我國基本上還處于構想階段，如何讓其初具雛型，筆者認為要在以下幾個(gè)方面做出努力。
（一）人才方面
如果說(shuō)稅務(wù)會(huì )計的最重要的目標是促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)，提高效益，那么稅務(wù)會(huì )計的業(yè)務(wù)素質(zhì)則是稅務(wù)會(huì )計保持旺盛生命力的核心和保證。稅務(wù)會(huì )計作為融會(huì )計知識、稅務(wù)知識、知識及其相應的實(shí)際工作經(jīng)驗為一體的高智能活動(dòng)主體，首先需要為其提供充足的業(yè)務(wù)培訓機會(huì )：
l．在高等中開(kāi)設與“稅務(wù)會(huì )計”相關(guān)的課程，培養具有較深會(huì )計、稅收理論及法律理論功底的專(zhuān)業(yè)人才。
2．稅務(wù)機關(guān)應給企業(yè)稅務(wù)會(huì )計常年提供咨詢(xún)服務(wù)和培訓的機會(huì )，以使企業(yè)稅務(wù)會(huì )計及時(shí)掌握最新的稅收規定和征管制度。
3．企業(yè)應樹(shù)立正確的納稅觀(guān)念，選拔符合稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)要求人員擔任稅務(wù)會(huì )計，并為其提供培訓、調研機會(huì )，保證稅務(wù)會(huì )計質(zhì)量的不斷提高。
（二）組織方面
健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會(huì )計工作規范化、化的必要條件。就我國現狀來(lái)看，要設立企業(yè)稅務(wù)會(huì )計，還必須建立注冊稅務(wù)會(huì )計師協(xié)會(huì )，定期組織稅務(wù)會(huì )計資格，保證企業(yè)稅務(wù)會(huì )計具有一定水準的執業(yè)素質(zhì)；并對稅務(wù)會(huì )計運行過(guò)程中出現的問(wèn)題進(jìn)行分析和，為完善稅收規定和企業(yè)決策提供。另外，還應制定約束企業(yè)稅務(wù)會(huì )計行為的條例或規定，以減少企業(yè)稅務(wù)會(huì )計不合法行為的發(fā)生。
（三）法治方面
隨著(zhù)稅務(wù)會(huì )計的誕生，企業(yè)會(huì )計可能會(huì )把注意力更多地放在如何在合法或不違法的情況下為企業(yè)制訂出最佳的納稅方案上。這便對企業(yè)管理及稅收征管提出了更高的要求。一方面要求企業(yè)用制度的形式規定稅務(wù)會(huì )計必須遵循的準則，規定企業(yè)的其他管理人員不能為達到某種目的而強行要求稅務(wù)會(huì )計做出違法行為，從而為企業(yè)稅務(wù)會(huì )計營(yíng)造良好的法制環(huán)境。另一方面要求稅務(wù)人員要在有法可依的基礎上，做到有法必依、執法必嚴、違法必究，減少稅務(wù)管理上的人治現象。
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