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作業(yè)成本法與傳統成本計算法之比較
【摘 要】文章對作業(yè)成本計算法（ABC）的產(chǎn)生背景、理論依據及其與傳統的制造費用分配方法的差異進(jìn)行了比較與分析，有助于更深刻地了解作業(yè)成本計算法的優(yōu)越性，以促進(jìn)它在我國的推廣與應用�！ 娟P(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；成本計算法；優(yōu)越性一、引言
成本管理是企業(yè)管理的一個(gè)重要方面，提供準確的會(huì )計信息資料，有利于企業(yè)各項改革措施協(xié)調一致、齊頭并進(jìn)地推動(dòng)各項企業(yè)管理朝著(zhù)科學(xué)方向發(fā)展。
作業(yè)成本計算法即Activity-based Costing(ABC)是指以作業(yè)為核算對象，通過(guò)成本動(dòng)因來(lái)確認和計量作業(yè)量為基礎分配間接費用的一種成本計算方法。其理論基礎是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生。作業(yè)成本計算法在成本計算方法上突破了傳統方法的束縛，使成本核算深入到作業(yè)層面。它以作業(yè)為單位歸集成本，并把作業(yè)（或稱(chēng)作業(yè)成本池Activity Cost Pool）的成本按動(dòng)因分配到產(chǎn)品。
20世紀70年代以來(lái)，許多企業(yè)采用了高度自動(dòng)化的生產(chǎn)技術(shù)，以滿(mǎn)足客戶(hù)多樣化、小批量，并能快速、高質(zhì)量地生產(chǎn)出個(gè)性化強、品種多、批量小的產(chǎn)品。隨著(zhù)自動(dòng)化技術(shù)的產(chǎn)生與發(fā)展，生產(chǎn)狀態(tài)由“多人操作一臺機器”轉變?yōu)?ldquo;一人操作多臺機器”。因而，固定制造費用占有的產(chǎn)品制造成本比例大幅度上升。在這種情況下，要求企業(yè)管理者對制造費用的核算作革命性變革，要求把成本核算的重點(diǎn)從直接人工轉移到制造費用的合理分配上，以便提高產(chǎn)品成本計算的正確性和提高成本控制的有效性。
相對于傳統成本計算法，作業(yè)成本計算法在理論上有本質(zhì)的突破：作業(yè)成本計算法的理論基礎可以表述為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。資源是成本的源泉，包括人工、材料、生產(chǎn)維持成本（如后勤、輔助人員工資等間接費用），以及生產(chǎn)過(guò)程以外的成本，譬如廣告費等。資源（生產(chǎn)費用）按一定相關(guān)性進(jìn)入作業(yè)，作業(yè)是協(xié)同生產(chǎn)中的工作的各個(gè)單位。例如售后服務(wù)部門(mén)，其作業(yè)包括受理客戶(hù)投訴意見(jiàn)、解決產(chǎn)品問(wèn)題，以及反饋產(chǎn)品信息等三項作業(yè)。作業(yè)可以看作是連接產(chǎn)品與資源的紐帶，不僅產(chǎn)品成本是最終的成本計算對象，處于“中介”地位的作業(yè)也應成為成本計算對象。因為作業(yè)與產(chǎn)品之間有著(zhù)更為緊密和直接的聯(lián)系。因此按照業(yè)務(wù)作業(yè)的耗用量來(lái)分配成本，比用產(chǎn)量或工時(shí)比例作為分配標準來(lái)得更為合理，因而也就更加貼切，更加準確，成本精度也就大為提高。這樣一種雙重因素連動(dòng)的成本計算方法，克服了傳統成本計算法的生產(chǎn)量愈大，技術(shù)要求愈簡(jiǎn)單的產(chǎn)品成本愈高，嚴重扭曲各產(chǎn)品之間的合理成本，并導致成本指標不能真實(shí)反映不同產(chǎn)品耗用生產(chǎn)費用的基本面貌。因此，相對于傳統成本計算法而言，作業(yè)成本計算法在理論上有了本質(zhì)突破。
二、作業(yè)成本法與傳統成本計算法的計算程序比較
作業(yè)成本計算法的計算程序按兩個(gè)階段進(jìn)行。第一階段，作業(yè)消耗資源。即資源所含的價(jià)值按作業(yè)需要分配到各個(gè)作業(yè)成本池（Activity Cost Pool）；第二階段，成本計算對象（產(chǎn)品）消耗作業(yè)。由于產(chǎn)出需要作業(yè)，因此要將各作業(yè)成本庫的成本分配成本計算的對象。它的成本計算程序是：歸集、分配和再分配。
在作業(yè)成本計算中涉及的動(dòng)因有資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。按照作業(yè)成本計算的規則：作業(yè)決定資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終產(chǎn)品沒(méi)有直接關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系。我們將這種資源消耗量與作業(yè)間的關(guān)系稱(chēng)為資源動(dòng)因，資源動(dòng)因聯(lián)系著(zhù)資源和作業(yè)，它把總分類(lèi)賬上的資源成本（生產(chǎn)費用）分配到作業(yè)。作業(yè)動(dòng)因是分配作業(yè)成本到產(chǎn)品（或勞務(wù)）的標準。它們計量了每類(lèi)產(chǎn)品消耗作業(yè)的頻率，反映了產(chǎn)品對作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系。
由于上述二個(gè)階段雙重因果連動(dòng)，使得二個(gè)階段服務(wù)于最終產(chǎn)品的作業(yè)非常多，選用的作業(yè)數越多，計量成本也就越高。作業(yè)數量增多所帶來(lái)的系統監控成本高企，不符合成本——效益原則。因此，初次建立作業(yè)成本計算制度時(shí)，應當注意選用較少種類(lèi)的但較為典型的作業(yè)，一般取20~30種為宜。實(shí)現較少種類(lèi)、典型作業(yè)的要求的主要方法是同質(zhì)歸并。即歸并同質(zhì)作業(yè)，構成同質(zhì)成本庫。
傳統的制造費用分配方法的計算程序則是依據各種記賬憑證和各種費用分配表，如：材料費用、外購動(dòng)力費用、工資費用、折舊費用、輔助生產(chǎn)車(chē)間費用等分配表，匯總登記歸集。其后選擇一個(gè)或幾個(gè)具有共性的分配標準對制造費用進(jìn)行分配后計入產(chǎn)品成本。
三、作業(yè)成本計算法與傳統成本計算法的分配標準比較
制造費用的分配是否正確、合理，對保證產(chǎn)品制造成本計算的準確性有著(zhù)密不可分的聯(lián)系。合理的制造費用分配標準的確定應當滿(mǎn)足“共有性”、“比例性”、“可計量性”、“穩定性”等原則。
作業(yè)成本計算法采用典型的“成本驅動(dòng)因子”作為分配標準是對傳統的制造費用分配方法的一項重大變革與突破。作業(yè)成本計算法以成本驅動(dòng)因素作為連接資源與產(chǎn)品的中介，成本的歸集與分配需首先計算作業(yè)耗用的資源成本，然后再計算產(chǎn)品所消耗的作業(yè)成本。除了產(chǎn)品是最終的成本計算對象，作為中介的“作業(yè)”也就成了新的成本計算對象，并成為連系資源與產(chǎn)品的紐帶。
按“作業(yè)消耗資源”、“產(chǎn)品消耗作業(yè)”的二個(gè)階段方式的歸集步驟和選用成本動(dòng)因作為分配標準，改變了傳統成本核算方法的“大一統”和“簡(jiǎn)單化”程式。細化了成本的歸集與分配程序，進(jìn)一步考慮并反映了不同產(chǎn)品實(shí)際耗用資源情況，使之能夠針對不同產(chǎn)品實(shí)際耗用資源情況，使之能夠針對不同產(chǎn)品選用成本動(dòng)因并作為分配標準分配生產(chǎn)費用，使產(chǎn)品成本的計算更為準確，更加合理。
最終產(chǎn)品歸集的作業(yè)成本的“估測”實(shí)質(zhì)是計量。一是計量反映的動(dòng)作效率數量；二是計量作業(yè)時(shí)間量。前者是指在全部最終產(chǎn)品對作業(yè)的需求程度大致均等的前提下，以執行作業(yè)的次數為基準來(lái)分配（歸集）成本。后者是指按最終產(chǎn)品耗用每種作業(yè)所需時(shí)間來(lái)分配（歸集）成本。在各最終產(chǎn)品對同類(lèi)作業(yè)的需求程度與執行作業(yè)次數完全不相關(guān)的情況下，必須采用時(shí)間量標準。
而傳統的制造費用分配方法的分配標準主要有：直接人工工時(shí)標準、機器工時(shí)標準、耗用直接材料量標準以及按標準產(chǎn)量標準等。由于產(chǎn)品有共性，決定了這些分配標準也具有一定的“共性”。對于生產(chǎn)具有這種“共性”產(chǎn)品，而且制造費用比重不大的企業(yè)來(lái)說(shuō)或許是合理的。因為按這些分配標準所造成的成本失真，并未超出標準所允許的范圍。但是，隨著(zhù)科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，單位產(chǎn)品中直接人工工資比例的大幅下降，固定制造費用則大幅度地上升，再按照傳統的分配標準，其結果必然導致成本的嚴重扭曲。
四、作業(yè)成本計算、作業(yè)管理及其在我國應用的前瞻性
通過(guò)以上分析比較，作業(yè)成本計算法相對于傳統的方法確實(shí)有其優(yōu)越的方面。它能比較客觀(guān)地、準確地反映企業(yè)的銷(xiāo)售成本以及存貨價(jià)值，具有真實(shí)性與可信性。但是就我國的整體經(jīng)濟運行現狀看，應用與推廣實(shí)施作業(yè)成本的情況下不容樂(lè )觀(guān)。其具體理由有三：
第一，我國企業(yè)的生產(chǎn)管理能力相對落后。中國的生產(chǎn)管理模式，可以稱(chēng)之為傳統式的生產(chǎn)管理模式。因為中國模式是在50年代照搬前蘇聯(lián)的基礎上創(chuàng )立并發(fā)展起來(lái)的，而且目前尚處于改革的進(jìn)程之中。
第二，我國上市公司從現有經(jīng)濟體制看，具有不可忽視的缺陷。傳統的成本計算法是審計導向型的，存貨計價(jià)的目的必然要求適應財務(wù)報告的目標。從傳統成本計算計價(jià)法向作業(yè)成本計算法轉化，注冊審計師不一定接受這個(gè)轉變。另外，傳統成本法下提供的存貨成本與銷(xiāo)售成本不同于作業(yè)成本計算法提供的存貨成本和銷(xiāo)售成本，對于它們之間的差異，注冊審計師不一定會(huì )接受，且個(gè)人經(jīng)濟利益受損的那部分股東也會(huì )持反對意見(jiàn)。
第三，作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的確認和選擇在很大程度上是由企業(yè)的工程人員和技術(shù)人員來(lái)決定的。不同的企業(yè)會(huì )有不同的作業(yè)動(dòng)因。因而，其可比性和可驗證性都不高。
隨著(zhù)經(jīng)濟體制改革的逐步完善與深入。企業(yè)內部管理水平的提高，為作業(yè)成本計算與管理的應用創(chuàng )造良好的環(huán)境。它們在中國的應用與推廣具有廣闊前途。當前，應當做好以下工作：
�。ㄒ唬┘哟笮麄髁Χ�，轉變會(huì )計業(yè)界的觀(guān)點(diǎn)
我國推行作業(yè)成本法的最大障礙是觀(guān)念上的落后。其表現有三：第一，對成本，管理 會(huì )計本身的認識不足，長(cháng)期以來(lái)不少企業(yè)僅僅將財務(wù)會(huì )計看成是一種單純的記賬、算賬的報賬，忽視了會(huì )計管理、決策功能的作用。第二，對傳統成本計算的局限性、甚至是誤導的認識不足。第三，沒(méi)有與時(shí)俱進(jìn)的態(tài)度，對新情況、新市場(chǎng)、新方法不甚了解。因此呼吁加強宣傳、推廣介紹，引起實(shí)務(wù)界的重視。
�。ǘ┯牲c(diǎn)到面，有計劃有步驟地推廣實(shí)施
可以先在小范圍內試點(diǎn)，然后推廣。目前我國的資金和人員素質(zhì)都很有限，應先采用作業(yè)分析法剔除某些作業(yè)，然后按照成本——效益原則對其余的作業(yè)排隊，先取關(guān)鍵作業(yè)作為標準進(jìn)行作業(yè)成本計算。
�。ㄈ┘訌妼�(zhuān)業(yè)人員的后續培訓，成立專(zhuān)家咨詢(xún)機構，以解決作業(yè)成本法在實(shí)施中遇到的技術(shù)問(wèn)題
作業(yè)成本的理論只有一種，但企業(yè)在實(shí)際應用時(shí)會(huì )產(chǎn)生無(wú)數種“作業(yè)”。每個(gè)企業(yè)的情況不同，遇到的可能問(wèn)題也不同。在我國人員素質(zhì)偏低的情況下，有必要借助專(zhuān)業(yè)人士甚至是專(zhuān)家來(lái)指導并解決一些突發(fā)問(wèn)題，這就需要注重專(zhuān)業(yè)人員的后續培訓。包括對CPA的后續教育。
成功的經(jīng)驗都是在不斷摸索、探討、研究與實(shí)踐中形成的。作業(yè)成本法在應用上的差別很大，有必要建立各種經(jīng)驗的途徑，對成功的教訓或者是失敗的經(jīng)驗進(jìn)行總結，為進(jìn)一步推廣作業(yè)成本法打下基礎。
【參考文獻】
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