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淺談我國內外資企業(yè)所得稅并軌
摘要：內外資兩種所得稅制產(chǎn)生于中國特定的歷史時(shí)期，在創(chuàng )立初期曾起到了引進(jìn)外資、彌補資金短缺的作用，也一定程度上促進(jìn)了國外先進(jìn)技術(shù)和管理經(jīng)驗的引進(jìn)，加速了中國經(jīng)濟的發(fā)展和技術(shù)的進(jìn)步。但是它的持續性從一開(kāi)始就受到了質(zhì)疑，弊端也逐漸的顯現。本文簡(jiǎn)要闡述了兩種所得稅制產(chǎn)生的歷史軌跡，比較了內外資企業(yè)所得稅負擔差異，并從多角度分析了該稅制的弊端，并總結出比較系統的改革建議。內外資企業(yè)所得稅并軌問(wèn)題的產(chǎn)生背景建國以來(lái)，我國財政體制經(jīng)歷了數次重大改革。建國之初是一種前蘇聯(lián)模式的統收統配的中央集權體制，連續實(shí)行了20年之久。1980年開(kāi)始改行“分灶吃飯”的分權體制。1988年后又改為遞增包干、上解遞增包干、定額上解、總額分成、定額補助等多種形式的“大包干”管理制度。然而所有這些改革，實(shí)際上均未跳出計劃經(jīng)濟財政框架。在經(jīng)濟形勢的逼使下，1994年終于向市場(chǎng)經(jīng)濟體制跨出了決定性的、帶有革命意義的一步，即分稅制，由行政性分權跨入了經(jīng)濟性分權。1994年稅制改革統一的內資企業(yè)所得稅，對內資企業(yè)貫徹了中性、公平的原則，將過(guò)去對國營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)分別征收的多種所得稅種合并為統一的企業(yè)所得稅，但對外商投資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅則設一個(gè)單獨的稅種，并分別由《企業(yè)所得稅法》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》兩部法律形式確定下來(lái)。在國際上，一般一個(gè)國家都是一套稅制法規，對內外資企業(yè)用兩套稅制是比較少見(jiàn)的，況且這種“逆向歧視”的法規也是非常罕見(jiàn)。但歷史地、客觀(guān)地看，這個(gè)國際稅法史上的“異類(lèi)”在那個(gè)年代，卻是非常必要的，也是非常合理的，也是非常及時(shí)的。它適應了當時(shí)我國對外資市場(chǎng)準入限制較多的現實(shí)，彌補了投資環(huán)境體制的缺陷，為外資“創(chuàng )造”了較多的投資機會(huì )，從而也為中國的經(jīng)濟發(fā)展爭取到了大量寶貴的外資資金，促進(jìn)了我國的開(kāi)放步伐，使國內企業(yè)學(xué)到了許多先進(jìn)國家的管理經(jīng)驗和管理方法，帶動(dòng)了國內企業(yè)的發(fā)展，調整了我國的經(jīng)濟結構和產(chǎn)業(yè)結構，進(jìn)而促進(jìn)了整個(gè)國民經(jīng)濟的快速發(fā)展。改革開(kāi)放之前，中國利用外資十分有限，但自改革開(kāi)放至2004年底，我國累計合同外資額已超過(guò)10000億美元，實(shí)際使用外資額超過(guò)5600億美元，2004年全年實(shí)際利用外資超過(guò)600億美元；截至2003年底，全國累計批準設立外商投資企業(yè)465277個(gè)，全球最大的500家跨國公司中目前已有400多家來(lái)華投資，20世紀90年代以來(lái)，外商投資企業(yè)已經(jīng)成為我國擴大出口的重要動(dòng)力，目前占外貿總額的55%；過(guò)去10年來(lái)，我國吸收外商直接投資（FDI）占固定資產(chǎn)投資比重為10%左右，在國際上屬于較高水平；我國自1993年成為吸引FDI最多的發(fā)展中國家，2003年超過(guò)美國成為全球吸收外資最多的國家。中國人民銀行前行長(cháng)戴相龍認為：從1980—1999年間，中國GDP年均9.7%的增長(cháng)速度中，大約有2.7個(gè)百分點(diǎn)來(lái)自利用外資的直接和間接貢獻。然而，隨著(zhù)我國改革開(kāi)放的不斷推進(jìn)及社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制的逐步建立和完善，尤其是在我國加入WTO之后，情況發(fā)生了重大變化。入世前內資企業(yè)具有市場(chǎng)準入的優(yōu)勢，但現在隨著(zhù)中國入世四年期滿(mǎn)，中國對外資的市場(chǎng)準入限制已大幅度降低，對外資的各項要求，如外匯平衡、出口、當地成分，都已被取消。在這種情況下，繼續實(shí)施企業(yè)所得稅的雙軌制模式，已經(jīng)形成了對內資企業(yè)的逆向歧視，其負面效應也正在逐漸凸現出來(lái)，內外資企業(yè)所得稅并軌迫在眉睫。財政部部長(cháng)金人慶于2005年06月曾指出：“在改革開(kāi)放初期，這樣做雖有失公允，但有利于吸引外資和擴大開(kāi)放，是必要的。但是，目前我國改革開(kāi)放已發(fā)展到一個(gè)新的階段，特別是在我國加入世貿組織后，市場(chǎng)更加開(kāi)放，內資企業(yè)稅收負擔比外資企業(yè)高，既不利于平等競爭，也不符合世貿組織規則要求。必須要盡快完善新的企業(yè)所得稅法草案，把兩套企業(yè)所得稅制合并起來(lái)，在適當調整稅率的同時(shí)，實(shí)行統一的稅收制度和稅收政策，促進(jìn)公平競爭�！蔽覈F階段內外資企業(yè)所得稅的比較一、內外資企業(yè)所得稅的總體負擔狀況1992年以來(lái)內外資稅收收入及其所占比例如下表表1：1992-2004年中國稅收收入、內資稅、外資稅以及內外資稅比年份總稅收收入（億元）內資稅（億元）內資稅占總收入的比例（%）外資稅（億元）外資稅占總收入的比例（%）內資稅與外資稅之比19923296.9721.821.912.30.458.719945070.8639.712.648.10.9513.319955973.7753.112.674.21.2415.019967050.6811.511.5104.41.487.519978225.5931.711.3143.11.746.519989093.0856.39.4182.52.014.7199910315.01009.49.8217.82.114.6200012665.81444.611.4326.12.574.4200115165.52121.914.0512.63.384.1200216996.61972.611.6616.03.623.2200320466.12342.211.4705.43.453.3200425718.03141.712.2932.53.633.4資料來(lái)源：《國家稅務(wù)總局》（1994～2004）、《社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟中的中國稅制改革》（1992～2002）注：“企業(yè)所得稅”簡(jiǎn)稱(chēng)“內資稅”，“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅”簡(jiǎn)稱(chēng)“外資稅”，“總稅收收入”簡(jiǎn)稱(chēng)“總收入”，“總稅收收入”并未扣除“出口退稅”，年為稅收快報數，以前年度為決算數。年數據來(lái)自于《社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟中的中國稅制改革》（～2002）劉佐，該年的“內資稅”為“國營(yíng)企業(yè)所得稅和國營(yíng)企業(yè)調節稅”、“集體企業(yè)所得稅”、“私營(yíng)企業(yè)所得稅”三者之和。由表1可以看出我國內資稅的比重在1994年稅制改革之后稍微下降，這主要是因為國營(yíng)大中型企業(yè)所得稅稅率從55%降為33%，而當時(shí)國有經(jīng)濟在稅收貢獻中占有絕對的優(yōu)勢。但是隨著(zhù)國民經(jīng)濟的發(fā)展和私營(yíng)經(jīng)濟的壯大，內資稅的比重又反彈到原來(lái)的水平甚至部分年份超過(guò)了1994年，由國營(yíng)企業(yè)降稅所帶來(lái)的影響逐漸消失。外資稅的比重自1994年后一直呈現上升趨勢，表明對外資實(shí)行較國內企業(yè)優(yōu)惠的稅率確實(shí)吸引了不少外國資金，促進(jìn)了外資企業(yè)的蓬勃發(fā)展，其納稅規模增大和納稅比重的提高表明外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的發(fā)展速度快于內資企業(yè)的發(fā)展速度，這也可以從內資稅與外資稅不斷縮小的比例中看出。但是內資稅的比重自2001年后并沒(méi)有很大的提高，說(shuō)明實(shí)行較內資企業(yè)稅率優(yōu)惠的政策效應逐漸消逝，外資到中國投資看中的不僅僅是優(yōu)惠的所得稅稅率。二、稅收逆向歧視的主要表現按照稅法規定，企業(yè)應納所得稅額等于應納稅所得額乘以稅率，因此，現行的企業(yè)所得稅制對內資企業(yè)的歧視，主要表現在應納稅所得額的確定和稅率兩個(gè)方面：1．關(guān)于應納稅所得額的確定目前，內外資企業(yè)在應納稅所得額的確定上，存在較大差異。主要表現在兩個(gè)方面：第一，稅前扣除規定和標準不同。主要是壞賬準備、利息支出、業(yè)務(wù)招待費、企業(yè)職工工資支出和福利支出，以及捐贈支出的列支規定不同。如對于公益性、救濟性捐贈支出，內資企業(yè)不得超過(guò)年應納稅所得額的3%，而外資企業(yè)的這部分支出則沒(méi)有限制，允許全部在稅前扣除。再如在業(yè)務(wù)招待費開(kāi)支上，內資企業(yè)不分行業(yè)，一律按銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的一定比例在稅前扣除；而外資企業(yè)則是分行業(yè)，依據銷(xiāo)售收入和營(yíng)業(yè)收入，按不同比例計算在稅前扣除。第二，資產(chǎn)的稅務(wù)處理規定不同。主要是固定資產(chǎn)的折舊年限、固定資產(chǎn)凈殘值率規定不同。如固定資產(chǎn)的折舊年限，內資企業(yè)由行業(yè)財務(wù)制度規定，而外資企業(yè)由稅法規定。再如固定資產(chǎn)殘值比例的規定，內資企業(yè)為原值的5%以?xún)�，外資企業(yè)則為原值的10%以?xún)�。再如外資企業(yè)取得的股息是免稅的，而內資企業(yè)取得的股息則要征稅。2．在內外資企業(yè)稅率方面《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規定，對外商投資企業(yè)按所得額30%征稅，另征3%的地方所得稅；《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》規定，企業(yè)所得稅稅率為33%。由此可見(jiàn)，內外資企業(yè)的名義所得稅稅率是一樣的，都是33%。差異主要來(lái)自?xún)?yōu)惠稅率。事實(shí)上，我國目前外商投資企業(yè)的名義稅負是15%，實(shí)際稅負是11%。而內資企業(yè)目前的名義稅負是33%，實(shí)際稅負為23%左右。無(wú)論是名義稅率，還是實(shí)際稅率，內資企業(yè)的稅負都是外資企業(yè)的一倍。3．內外資企業(yè)稅收優(yōu)惠不統一在稅收優(yōu)惠方面，外資企業(yè)比內資企業(yè)享受的面更廣，數額更大，從而實(shí)際稅負更輕。例如外資企業(yè)在生產(chǎn)性領(lǐng)域、能源和基礎設施以及高新技術(shù)領(lǐng)域投資，普遍享受“兩免三減半”、“五面五減半”等所得稅優(yōu)惠期限長(cháng)的優(yōu)惠措施，對出口導向的外資企業(yè)，規定凡是出口產(chǎn)值超過(guò)總產(chǎn)值的70%，其所得稅進(jìn)一步減半，另外規定了外資企業(yè)再投資退稅等優(yōu)惠措施；而內資企業(yè)卻遠遠沒(méi)有這樣的優(yōu)惠政策，稅法只是規定新辦企業(yè)、在各開(kāi)發(fā)區注冊等可享受一定的優(yōu)惠政策�！锻馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規定：對在中國境內未設立機構、場(chǎng)所的外國企業(yè)而有來(lái)源于中國境內的應稅所得，按20%的稅率征收預提稅；對生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開(kāi)始獲利年度起，在第一年至第五年內，分別給予免稅或減稅的稅收優(yōu)惠。設在經(jīng)濟特區、沿海、經(jīng)濟開(kāi)放區、經(jīng)濟技術(shù)開(kāi)發(fā)區、浦東開(kāi)發(fā)區外資企業(yè)減按15%的所得稅率征收。如果再加上其他的稅務(wù)優(yōu)惠，外資企業(yè)在中國的平均稅負只有11%。從以上三個(gè)方面可以看出，內外資企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，稅收待遇差別很大，外資企業(yè)享受的是“超國民待遇”，這將內資企業(yè)明顯置于不利地位。如果說(shuō)以前在受到較多的市場(chǎng)準入等方面限制的情況下，外資企業(yè)享受稅收的“超國民待遇”，有利于外資與內資的公平競爭，避免對外資歧視的話(huà)，那么在非稅收待遇方面已經(jīng)基本趨于相同的情況下，外資企業(yè)繼續享受稅收方面的“超國民待遇”，則無(wú)疑構成了對內資企業(yè)的歧視，即所謂的“逆向歧視”。實(shí)行兩稅分置的弊端分析這種對內外資實(shí)行兩種所得稅水平的“兩稅分置”的做法在初期曾經(jīng)起到吸引外資流入的作用，但是隨著(zhù)國民經(jīng)濟的持續發(fā)展以及市場(chǎng)經(jīng)濟體制的建立和完善，這種做法所預期的正面效應正在逐漸消失，而其弊端則不斷的突顯。一、引進(jìn)外資的效力減弱【淺談我國內外資企業(yè)所得稅并軌】相關(guān)文章：
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