作業(yè)基礎本錢(qián)會(huì )計的運行程序及運用

[摘要]在制造環(huán)境下，傳統本錢(qián)系統的局限以及作業(yè)基礎本錢(qián)對此的改善已是不爭的事實(shí)。然而，作業(yè)基礎本錢(qián)會(huì )計系統到底如何運行，在運行中還應該留意什么等現實(shí)而基本的題目，卻鮮有人觸及。本文正是試圖對此進(jìn)行探討�！　�[關(guān)鍵詞]作業(yè)；作業(yè)動(dòng)因；運行程序　　一、傳統本錢(qián)計算在現代制造環(huán)境下的局限　　二十世紀80年代初期以來(lái)，為了降低本錢(qián)、進(jìn)步產(chǎn)量、改善產(chǎn)品質(zhì)量，并且更加及時(shí)的滿(mǎn)足顧客需要，眾多采用了即時(shí)制造系統（以下簡(jiǎn)稱(chēng)JIT）、計算機輔助設計（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAD）和計算機輔助制造（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAM）柔性制造系統（以下簡(jiǎn)稱(chēng)FMS）和計算機集成制造（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CIM）等先進(jìn)生產(chǎn)治理系統�，F代制造企業(yè)的主要特征是：高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)、低存貨、高度自動(dòng)化、快產(chǎn)出、最大的靈活性和先進(jìn)的信息技術(shù)。這些革新使人們的留意力轉移到市場(chǎng)效力、技術(shù)工藝和產(chǎn)品設計上來(lái)。與此同時(shí)，治理者們必須通過(guò)財務(wù)本錢(qián)信息判定他們的決策對公司利潤所產(chǎn)生的。因而，正確、相關(guān)的本錢(qián)信息是企業(yè)在劇烈競爭環(huán)境中生存、和實(shí)現盈利的關(guān)鍵。當直接人工和直接材料作為最主要的生產(chǎn)要素，當技術(shù)穩定，而且當產(chǎn)品的變動(dòng)范圍有限時(shí)，傳統的、以數目為基礎的本錢(qián)計算系統是有用的。然而，伴隨著(zhù)制造環(huán)境的變化，企業(yè)的本錢(qián)構成發(fā)生了巨大的變動(dòng)，產(chǎn)品多樣化趨勢愈加明顯，傳統本錢(qián)計算的局限越來(lái)越從兩個(gè)主要方面暴露出來(lái)�！　∈紫�，傳統的本錢(qián)計算系統以產(chǎn)出量為基礎，采用較單一的間接本錢(qián)分配率，將間接本錢(qián)分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。該系統賴(lài)以成立的假設條件是：所有產(chǎn)品或服務(wù)從間接本錢(qián)發(fā)生中所獲得的好處與間接本錢(qián)分配所采用的基礎（如直接人工小時(shí)或本錢(qián)金額）是等比例的。也就是說(shuō)，直接人工含量越高的產(chǎn)品應對更多的間接本錢(qián)負責，所以它們需要承擔更多的間接本錢(qián)分配額。然而，在現代制造環(huán)境中，以直接人工為基礎的間接本錢(qián)分配率有意夸大了那些高直接人工含量產(chǎn)品的本錢(qián)，且人為縮小了另一些利用更多自動(dòng)化生產(chǎn)的產(chǎn)品本錢(qián)。此外，眾多組織資源，諸如生產(chǎn)預備及材料操縱作業(yè)或交易的本錢(qián)，均與產(chǎn)出的實(shí)物數目沒(méi)有直接關(guān)系。因此，傳統本錢(qián)計算系統在將這些支持性資源消耗分配給產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，通常會(huì )導致產(chǎn)品本錢(qián)的歪曲�！　∑浯�，本錢(qián)構成的變化和產(chǎn)品多樣化的要求，更加加劇了傳統本錢(qián)計算系統所導致的本錢(qián)歪曲。在勞動(dòng)密集型的制造環(huán)境中，人工本錢(qián)居全部制造本錢(qián)的統治地位，傳統本錢(qián)計算系統將其核心定位于計量和控制直接人工本錢(qián)，顯然是非常必要的。但在技術(shù)密集型為主導的現代制造環(huán)境中，人工本錢(qián)的含量越來(lái)越低，間接本錢(qián)反而躍居份額最大的本錢(qián)，以直接人工本錢(qián)為基礎確定的間接本錢(qián)分配高達600％，甚至高達1000％都已是屢見(jiàn)不鮮，由此分配對結果所產(chǎn)生的重大影響也就可想而知。另一方面，傳統本錢(qián)計算系統所造成的本錢(qián)歪曲在多樣化產(chǎn)品的企業(yè)尤為嚴重。數目、規格和多樣化程度不同的產(chǎn)品，消耗的支持性資源也存在巨大的數目差異。隨著(zhù)產(chǎn)品的多樣化程度進(jìn)步，為處理交易和支持性作業(yè)量所需的資源量也將進(jìn)步，傳統本錢(qián)系統下的產(chǎn)品本錢(qián)歪曲也因此而加劇。大量事實(shí)證實(shí)：傳統本錢(qián)計算系統將多計大規格、高產(chǎn)量產(chǎn)品的本錢(qián)，同時(shí)少計小規格、低產(chǎn)量產(chǎn)品的本錢(qián)的�！　�二、作業(yè)基礎本錢(qián)會(huì )計的運行程序　　為了客觀(guān)反映產(chǎn)品本錢(qián)，正確評價(jià)不同產(chǎn)品的盈利能力，必須將間接本錢(qián)恰當地追溯至終極產(chǎn)品，其中關(guān)鍵則在于找到間接本錢(qián)進(jìn)進(jìn)各單個(gè)產(chǎn)品的合乎情理的分配基準。作業(yè)基礎本錢(qián)會(huì )計因此應運而生�！　∽鳂I(yè)基礎本錢(qián)計算（以下簡(jiǎn)稱(chēng)ABC）是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)的消耗而導致資源消耗，從而將本錢(qián)分配至產(chǎn)品或服務(wù)的本錢(qián)計算。這種本錢(qián)計算方法的條件是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成，而對作業(yè)的需求所耗用的資源導致了本錢(qián)。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給本錢(qián)對象均基于它們的耗用�！　。ㄒ唬〢BC系統的基本專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)：作業(yè)、資源、本錢(qián)對象和本錢(qián)動(dòng)因　　作業(yè)即組織內部進(jìn)行的工作，它包括一系列行動(dòng)、活動(dòng)或工作。作業(yè)也可定義為有利于A(yíng)BC目的的、組織內部所進(jìn)行的活動(dòng)的集合體。比如存貨移動(dòng)就是一項倉庫作業(yè)�！　≠Y源（resource）是在作業(yè)進(jìn)行中被運用或使用的要素。如，薪金和材料就是實(shí)施作業(yè)的資源�！　”惧X(qián)對象是那些需要進(jìn)行本錢(qián)計算的任何一種終極項目，例如任何一位顧客、產(chǎn)品、服務(wù)、合同、項目或其他需要進(jìn)行單獨的本錢(qián)計算的工作單元。本錢(qián)動(dòng)因是導致作業(yè)的本錢(qián)變動(dòng)的任何因素。它也是用以將本錢(qián)分配到作業(yè)，且由作業(yè)分配到其他作業(yè)、產(chǎn)品或服務(wù)的可計量的因素。本錢(qián)動(dòng)因包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類(lèi)�！　≠Y源動(dòng)因（resource driver）是對一項作業(yè)所消耗資源數目的計量。它用以將作業(yè)消耗的資源本錢(qián)分配給一個(gè)特定的本錢(qián)池。比如某作業(yè)所占據的面積比例，可用以計量該作業(yè)對廠(chǎng)場(chǎng)價(jià)值的消耗�！　∽鳂I(yè)動(dòng)因（activity driver）是本錢(qián)對象對作業(yè)需求的頻度和強度的計量。作業(yè)動(dòng)因用以將本錢(qián)池的本錢(qián)分配給本錢(qián)對象，例如某完工產(chǎn)品中不同部件的數目，可用以計量該產(chǎn)品對材料整理作業(yè)的消耗�！　。ǘ�）ABC系統的程序設計　　一個(gè)ABC系統至少應包含三個(gè)主要步驟，即：（1）識別資源本錢(qián)和作業(yè)；（2）將資源本錢(qián)分配到作業(yè)；（3）將作業(yè)本錢(qián)分配到本錢(qián)對象�！　〔襟E一：識別資源本錢(qián)和作業(yè)　　設計ABC系統的第一步即識別資源本錢(qián)并進(jìn)行作業(yè)。資源本錢(qián)為完成各種作業(yè)而發(fā)生，大多數資源本錢(qián)都體現在總分類(lèi)帳的一級明細帳戶(hù)中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場(chǎng)地、家具用具、建筑物、設備、公用事業(yè)設備、薪金和福利、工程等�！　∽鳂I(yè)分析是識別和描述一個(gè)組織中所作的工作（作業(yè)）。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問(wèn)卷調查、觀(guān)察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統的目標�！　�為了便于本錢(qián)分配和計算，通常將制造過(guò)程的作業(yè)區分為四類(lèi)：　　1、單位級作業(yè)（unit-level activity）：是因每一產(chǎn)品單位而發(fā)生的作業(yè)。單位級作業(yè)發(fā)生于完成一個(gè)單位產(chǎn)品的每一時(shí)間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插進(jìn)，每一項檢驗等均是單位級作業(yè)�！　�2、批別級作業(yè)（batch-level activity）：是因每批或每組產(chǎn)品而非每一單位產(chǎn)品而發(fā)生的作業(yè)。批別作業(yè)發(fā)生于生產(chǎn)一批產(chǎn)品的每一時(shí)間，比如，機器調整、采購訂單、生產(chǎn)計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業(yè)�！　�3、產(chǎn)品級作業(yè)（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括產(chǎn)品設計、部件治理、工程變更指令的發(fā)出、緊急事務(wù)處理等�！　�4、設備級作業(yè)（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括保安、保險、維修、工廠(chǎng)治理、工廠(chǎng)折舊、支付財產(chǎn)稅等�！　〔襟E二：將資源本錢(qián)分配給作業(yè)　　作業(yè)驅動(dòng)資源本錢(qián)的耗用。資源動(dòng)因被用以將資源本錢(qián)分配給作業(yè)。選擇一個(gè)好的資源動(dòng)因的重要標準之一即因果關(guān)系，典型的資源動(dòng)因包括：（1）用于公用事業(yè)的儀表數：（2）用于薪酬相關(guān)作業(yè)的雇員人數；（3）用于機器調整作業(yè)的調整次數；（4）用于材料整理作業(yè)的材料移動(dòng)次數；（5）用于機器運行作業(yè)的機器小時(shí)；（6）用于門(mén)衛、清潔作業(yè)的空間大小�！　≠Y源本錢(qián)應盡可能通過(guò)直接追溯往分配給作業(yè)。直接追溯要求計量作業(yè)對資源的實(shí)際耗用量，例如，用于機器運行的動(dòng)力費，可以通過(guò)查電表，將其直接追溯到機器運行作業(yè)中。假如不能直接計量，可通過(guò)預計雇員花費在每一特定作業(yè)上的時(shí)間或努力的比例，將資源本錢(qián)追溯到作業(yè)中�！　〔襟E三：將作業(yè)本錢(qián)分配給本錢(qián)對象�！　�匯集了作業(yè)本錢(qián)后，就需要計量每一單位作業(yè)的本錢(qián)。每一單位作業(yè)的本錢(qián)既是將作業(yè)本錢(qián)分配給本錢(qián)對象的依據，還可通過(guò)不同時(shí)間及與其他組織進(jìn)行比較，而確定這些作業(yè)的效率�！　∽鳂I(yè)動(dòng)因是將作業(yè)本錢(qián)分配給本錢(qián)對象的基礎。典型的作業(yè)動(dòng)因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時(shí)數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時(shí)、機器小時(shí)、調整次數、制造周轉次數。作業(yè)動(dòng)因應該能解釋作業(yè)本錢(qián)為何會(huì )上升或降低。一旦知道了每一作業(yè)的本錢(qián)以及是什么因素在驅動(dòng)它，作業(yè)動(dòng)因就能被用于確定哪些產(chǎn)品消耗了作業(yè)，本錢(qián)將按照所采用的本錢(qián)動(dòng)因比例分配給每一產(chǎn)品或產(chǎn)品線(xiàn)�！　。ㄈ�）ABC運用簡(jiǎn)例　　我們列舉一簡(jiǎn)例，意在說(shuō)明上述程序的具體運用的同時(shí)，也看看間接性的輔助作業(yè)本錢(qián)對產(chǎn)品本錢(qián)的，以及兩種下產(chǎn)品本錢(qián)結果的差異�！　〖僭O某師事務(wù)所本周完成了A、B兩項審計（事務(wù)所的產(chǎn)品）。該事務(wù)所在傳統模式下是以直接人工本錢(qián)（即注冊會(huì )計師工資）為基礎，分配間接本錢(qián)。兩個(gè)審計項目均需要100個(gè)審計小時(shí)，事務(wù)所支付給每個(gè)注冊會(huì )計師的工資為每小時(shí)200元，因此本周的直接人工本錢(qián)為40000元。又知該事務(wù)所本周的間接本錢(qián)額為64000元，則其間接本錢(qián)分配率為160％�！　〉�事實(shí)上，在第一項審計中，事務(wù)所花費了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話(huà)，而第二項卻沒(méi)有太多此類(lèi)需要。假如直接人工是間接本錢(qián)分配的唯一基礎，則（高）資源密集型審計項目將會(huì )被少計本錢(qián)（如A），少資源密集型審計項目則會(huì )被多計本錢(qián)（如B）。為使本錢(qián)計算更加正確，事務(wù)所改用ABC系統�！　∈紫�，從明細帳中了解到該事務(wù)所本周的資源本錢(qián)有：直接人工本錢(qián)40000元，復印/傳真費7200元，長(cháng)途電話(huà)費12800元，資費36000元，數據處理費8000元。事務(wù)所的作業(yè)經(jīng)回類(lèi)為：審計，復印/傳真、長(cháng)途電話(huà)、資訊電話(huà)、數據處理�！　∮捎谑聞�(wù)所作業(yè)及本錢(qián)相對較簡(jiǎn)單，我們可視每一作業(yè)為一個(gè)本錢(qián)池，將資源本錢(qián)回集到作業(yè)中，并為其選擇一個(gè)公道的本錢(qián)動(dòng)因。然后根據作業(yè)量，計算單位作業(yè)本錢(qián)�！　∪缓�，我們根據各審計項目（產(chǎn)品）對作業(yè)的消耗，分別計算每一項目（產(chǎn)品）的本錢(qián)�！　∮纱丝梢�(jiàn)，ABC系統與傳統本錢(qián)計算系統的區別主要體現在兩方面：第一，通過(guò)作業(yè)或作業(yè)中心界定本錢(qián)池，而非傳統的生產(chǎn)車(chē)間或部分本錢(qián)中心。第二，用以分配作業(yè)本錢(qián)到本錢(qián)對象的本錢(qián)動(dòng)因，是建立在因果關(guān)系基礎上的作業(yè)動(dòng)因。而傳統方法則采用單一的數目基礎本錢(qián)動(dòng)因，它通常既與資源本錢(qián)無(wú)關(guān)，又與本錢(qián)對象無(wú)關(guān)�！　∮纱�，ABC更清楚的鑒別了中進(jìn)行的各種不同作業(yè)的本錢(qián)，并且運用能夠體現個(gè)別產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)需求的計量標準，將那些作業(yè)本錢(qián)分配到產(chǎn)出的本錢(qián)對象中。因此，ABC提供了更真實(shí)、豐富的產(chǎn)品本錢(qián)信息，由此而得到更真實(shí)的產(chǎn)品盈利能力信息和與定價(jià)、產(chǎn)品線(xiàn)、顧客市場(chǎng)及資本支出等戰略決策相關(guān)的信息；提供了更真實(shí)的作業(yè)驅動(dòng)本錢(qián)的計量信息，從而有助于治理者作出更好的產(chǎn)品設計決策、更好的控制本錢(qián)并促進(jìn)各種增值項目；同時(shí)，ABC也使治理者更輕易利用相關(guān)本錢(qián)以進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策等�！　�三、作業(yè)基礎本錢(qián)會(huì )計的運行基礎　　盡管ABC的優(yōu)越已是眾所周知，但在實(shí)務(wù)中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環(huán)境和條件不到位或不公道所致。在未能成功實(shí)施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過(guò)分夸大ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關(guān)注�！　「鶕�調查顯示，能否成功實(shí)施ABC，關(guān)鍵取決如下幾方面：　　1、明確而一致的系統目標：系統的目標決定著(zhù)系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實(shí)施方法及其運行結果均會(huì )不同。假如沒(méi)有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果�！　�2、最高治理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高治理當局的支持與否，是ABC系統能否實(shí)施的條件�！　�3、與業(yè)績(jì)評價(jià)和報酬計劃對接：變革經(jīng)常會(huì )遭遇抵制。通過(guò)提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業(yè)績(jì)進(jìn)行恰當的評價(jià)和賞罰，將有助于系統的推進(jìn)�！　�4、非會(huì )計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實(shí)踐運用，而不是僅僅針對并依靠于會(huì )計部分�！　�5、培訓：對治理階層及全員進(jìn)行有關(guān)ABC設計、實(shí)施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價(jià)其上風(fēng)，有利于激發(fā)大家的參與熱情�！　〈送�，為了更好地運行ABC系統，還應該留意以下幾個(gè)：　　1、在A(yíng)BC系統設計中充分參與治理者和雇員，使他們熟悉并感覺(jué)自己已融人且分享這一系統，從而更樂(lè )于實(shí)施�！　�2、局部試行ABC：ABC應該先在簡(jiǎn)單的工作中試點(diǎn)，那樣成功的可能性更大。這種試點(diǎn)能表明該系統是如何運行的、為什么這樣運行。成功于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚�！　�3、簡(jiǎn)化ABC的初始設計：保持最初ABC設計的簡(jiǎn)單化可減少實(shí)施時(shí)間并降低本錢(qián)�！　�4、維持平行系統：暫時(shí)維持新舊系統的平行，容許每一個(gè)人逐漸適應ABC系統，可避免忽然改變本錢(qián)系統可能導致的混亂及對使用者的挫傷。

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