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淺談作業(yè)基礎成本會(huì )計的運行程序及運用
摘要：在現代制造環(huán)境下，傳統成本計算系統的局限以及作業(yè)基礎成本會(huì )計對此的改善已是不爭的事實(shí)。然而，作業(yè)基礎成本會(huì )計系統到底如何運行，在運行中還應該注意什么問(wèn)題等現實(shí)而基本的問(wèn)題，卻鮮有人觸及。本文正是試圖對此進(jìn)行探討。
一、傳統成本計算在現代制造環(huán)境下的局限
二十世紀80年代初期以來(lái)，為了降低成本、提高產(chǎn)量、改善產(chǎn)品質(zhì)量，并且更加及時(shí)的滿(mǎn)足顧客需要，眾多企業(yè)采用了即時(shí)制造系統（以下簡(jiǎn)稱(chēng)JIT）、計算機輔助設計（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAD）和計算機輔助制造（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAM）柔性制造系統（以下簡(jiǎn)稱(chēng)FMS）和計算機集成制造（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CIM）等先進(jìn)生產(chǎn)管理系統�，F代制造企業(yè)的主要特征是：高質(zhì)量的產(chǎn)品和服務(wù)、低存貨、高度自動(dòng)化、快產(chǎn)出、最大的靈活性和先進(jìn)的信息技術(shù)。這些革新使人們的注意力轉移到市場(chǎng)效力、技術(shù)工藝和產(chǎn)品設計上來(lái)。與此同時(shí)，管理者們必須通過(guò)財務(wù)成本信息判斷他們的決策對公司利潤所產(chǎn)生的影響。因而，準確、相關(guān)的成本信息是企業(yè)在劇烈競爭環(huán)境中生存、發(fā)展和實(shí)現盈利的關(guān)鍵。當直接人工和直接材料作為最主要的生產(chǎn)要素，當技術(shù)穩定，而且當產(chǎn)品的變動(dòng)范圍有限時(shí)，傳統的、以數量為基礎的成本計算系統是有用的。然而，伴隨著(zhù)制造環(huán)境的變化，企業(yè)的成本構成發(fā)生了巨大的變動(dòng)，產(chǎn)品多樣化趨勢愈加顯著(zhù)，傳統成本計算的局限越來(lái)越從兩個(gè)主要方面暴露出來(lái)。
首先，傳統的成本計算系統以產(chǎn)出量為基礎，采用較單一的間接成本分配率，將間接成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。該系統賴(lài)以成立的假設前提是：所有產(chǎn)品或服務(wù)從間接成本發(fā)生中所獲得的好處與間接成本分配所采用的基礎（如直接人工小時(shí)或成本金額）是等比例的。也就是說(shuō)，直接人工含量越高的產(chǎn)品應對更多的間接成本負責，所以它們需要承擔更多的間接成本分配額。然而，在現代制造環(huán)境中，以直接人工為基礎的間接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量產(chǎn)品的成本，且人為縮小了另一些利用更多自動(dòng)化生產(chǎn)的產(chǎn)品成本。此外，眾多組織資源，諸如生產(chǎn)準備及材料操作作業(yè)或交易的成本，均與產(chǎn)出的實(shí)物數量沒(méi)有直接關(guān)系。因此，傳統成本計算系統在將這些支持性資源消耗分配給產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，通常會(huì )導致產(chǎn)品成本的歪曲。
其次，成本構成的變化和產(chǎn)品多樣化的要求，更加加劇了傳統成本計算系統所導致的成本歪曲。在勞動(dòng)密集型的制造環(huán)境中，人工成本居全部制造成本的統治地位，傳統成本計算系統將其核心定位于計量和控制直接人工成本，顯然是非常必要的。但在技術(shù)密集型為主導的現代制造環(huán)境中，人工成本的含量越來(lái)越低，間接成本反而躍居份額最大的成本，以直接人工成本為基礎確定的間接成本分配高達600％，甚至高達1000％都已是屢見(jiàn)不鮮，由此分配對結果所產(chǎn)生的重大影響也就可想而知。另一方面，傳統成本計算系統所造成的成本歪曲在多樣化產(chǎn)品的企業(yè)尤為嚴重。數量、規格和多樣化程度不同的產(chǎn)品，消耗的支持性資源也存在巨大的數量差異。隨著(zhù)產(chǎn)品的多樣化程度提高，為處理交易和支持性作業(yè)量所需的資源量也將提高，傳統成本系統下的產(chǎn)品成本歪曲也因此而加劇。大量事實(shí)證明：傳統成本計算系統將多計大規格、高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，同時(shí)少計小規格、低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本的。
二、作業(yè)基礎成本會(huì )計的運行程序
為了客觀(guān)反映產(chǎn)品成本，準確評價(jià)不同產(chǎn)品的盈利能力，必須將間接成本恰當地追溯至最終產(chǎn)品，其中關(guān)鍵則在于找到間接成本進(jìn)入各單個(gè)產(chǎn)品的合乎情理的分配基準。作業(yè)基礎成本會(huì )計因此應運而生。
作業(yè)基礎成本計算（以下簡(jiǎn)稱(chēng)ABC）是一種基于產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產(chǎn)品或服務(wù)的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)由作業(yè)完成，而對作業(yè)的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業(yè)，及其后作業(yè)被分配給成本對象均基于它們的耗用。
�。ㄒ唬〢BC系統的基本專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)：作業(yè)、資源、成本對象和成本動(dòng)因
作業(yè)即組織內部進(jìn)行的工作，它包括一系列行動(dòng)、活動(dòng)或工作。作業(yè)也可定義為有利于A(yíng)BC目的的、組織內部所進(jìn)行的活動(dòng)的集合體。比如存貨移動(dòng)就是一項倉庫作業(yè)。
資源（resource）是在作業(yè)進(jìn)行中被運用或使用的經(jīng)濟要素。如，薪金和材料就是實(shí)施作業(yè)的資源。
成本對象是那些需要進(jìn)行成本計算的任何一種最終項目，例如任何一位顧客、產(chǎn)品、服務(wù)、合同、項目或其他需要進(jìn)行單獨的成本計算的工作單元。成本動(dòng)因是導致作業(yè)的成本變動(dòng)的任何因素。它也是用以將成本分配到作業(yè)，且由作業(yè)分配到其他作業(yè)、產(chǎn)品或服務(wù)的可計量的因素。成本動(dòng)因包括資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類(lèi)。
資源動(dòng)因（resourcedriver）是對一項作業(yè)所消耗資源數量的計量。它用以將作業(yè)消耗的資源成本分配給一個(gè)特定的成本池。比如某作業(yè)所占據的面積比例，可用以計量該作業(yè)對廠(chǎng)場(chǎng)價(jià)值的消耗。
作業(yè)動(dòng)因（activitydriver）是成本對象對作業(yè)需求的頻度和強度的計量。作業(yè)動(dòng)因用以將成本池的成本分配給成本對象，例如某完工產(chǎn)品中不同部件的數量，可用以計量該產(chǎn)品對材料整理作業(yè)的消耗。
�。ǘ〢BC系統的程序設計
一個(gè)ABC系統至少應包含三個(gè)主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業(yè)；（2）將資源成本分配到作業(yè)；（3）將作業(yè)成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業(yè)
設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進(jìn)行作業(yè)分析。資源成本為完成各種作業(yè)而發(fā)生，大多數資源成本都體現在總分類(lèi)帳的一級明細帳戶(hù)中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場(chǎng)地、家具用具、建筑物、設備、公用事業(yè)設備、薪金和福利、工程等。
作業(yè)分析是識別和描述一個(gè)組織中所作的工作（作業(yè)）。作業(yè)分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問(wèn)卷調查、觀(guān)察、與核心人物直接交談等形式。作業(yè)分解的詳略程度則取決于系統的目標。
為了便于成本分配和計算，通常將制造過(guò)程的作業(yè)區分為四類(lèi)：
1、單位級作業(yè)（unit-levelactivity）：是因每一產(chǎn)品單位而發(fā)生的作業(yè)。單位級作業(yè)發(fā)生于完成一個(gè)單位產(chǎn)品的每一時(shí)間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業(yè)。
2、批別級作業(yè)（batch-levelactivity）：是因每批或每組產(chǎn)品而非每一單位產(chǎn)品而發(fā)生的作業(yè)。批別作業(yè)發(fā)生于生產(chǎn)一批產(chǎn)品的每一時(shí)間，比如，機器調整、采購訂單、生產(chǎn)計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業(yè)。
3、產(chǎn)品級作業(yè)（product-sustainingactivity）：是為支撐各不同產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括產(chǎn)品設計、部件管理、工程變更指令的發(fā)出、緊急事務(wù)處理等。
4、設備級作業(yè)（facility-sustainingactivity）：是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的作業(yè)。它通常包括保安、保險、維修、工廠(chǎng)管理、工廠(chǎng)折舊、支付財產(chǎn)稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業(yè)
作業(yè)驅動(dòng)資源成本的耗用。資源動(dòng)因被用以將資源成本分配給作業(yè)。選擇一個(gè)好的資源動(dòng)因的重要標準之一即因果關(guān)系，典型的資源動(dòng)因包括：
�。�1）用于公用事業(yè)的儀表數：
�。�2）用于薪酬相關(guān)作業(yè)的雇員人數；
�。�3）用于機器調整作業(yè)的調整次數；
�。�4）用于材料整理作業(yè)的材料移動(dòng)次數；
�。�5）用于機器運行作業(yè)的機器小時(shí)；
�。�6）用于門(mén)衛、清潔作業(yè)的空間大小。
資源成本應盡可能通過(guò)直接追溯去分配給作業(yè)。直接追溯要求計量作業(yè)對資源的實(shí)際耗用量，例如，用于機器運行的動(dòng)力費，可以通過(guò)查電表，將其直接追溯到機器運行作業(yè)中。如果不能直接計量，可通過(guò)預計雇員花費在每一特定作業(yè)上的時(shí)間或努力的比例，將資源成本追溯到作業(yè)中。
步驟三：將作業(yè)成本分配給成本對象。
匯集了作業(yè)成本后，就需要計量每一單位作業(yè)的成本。每一單位作業(yè)的成本既是將作業(yè)成本分配給成本對象的依據，還可通過(guò)不同時(shí)間及與其他組織進(jìn)行比較，而確定這些作業(yè)的效率。
作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本分配給成本對象的基礎。典型的作業(yè)動(dòng)因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時(shí)數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時(shí)、機器小時(shí)、調整次數、制造周轉次數。作業(yè)動(dòng)因應該能解釋作業(yè)成本為何會(huì )上升或降低。一旦知道了每一作業(yè)的成本以及是什么因素在驅動(dòng)它，作業(yè)動(dòng)因就能被用于確定哪些產(chǎn)品消耗了作業(yè)，成本將按照所采用的成本動(dòng)因比例分配給每一產(chǎn)品或產(chǎn)品線(xiàn)。
�。ㄈ〢BC運用簡(jiǎn)例
我們列舉一簡(jiǎn)例，意在說(shuō)明上述程序的具體運用的同時(shí)，也看看間接性的輔助作業(yè)成本對產(chǎn)品成本的影響，以及兩種方法下產(chǎn)品成本計算結果的差異。
假設某會(huì )計師事務(wù)所本周完成了A、B兩項審計（事務(wù)所的產(chǎn)品）。該事務(wù)所在傳統模式下是以直接人工成本（即注冊會(huì )計師工資）為基礎，分配間接成本。兩個(gè)審計項目均需要100個(gè)審計小時(shí)，事務(wù)所支付給每個(gè)注冊會(huì )計師的工資為每小時(shí)200元，因此本周的直接人工成本為40000元。又知該事務(wù)所本周的間接成本額為64000元，則其間接成本分配率為160％。
但事實(shí)上，在第一項審計中，事務(wù)所花費了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話(huà)，而第二項卻沒(méi)有太多此類(lèi)需要。如果直接人工是間接成本分配的唯一基礎，則（高）資源密集型審計項目將會(huì )被少計成本（如A），少資源密集型審計項目則會(huì )被多計成本（如B）。為使成本計算更加準確，事務(wù)所改用ABC系統。
首先，從明細帳中了解到該事務(wù)所本周的資源成本有：直接人工成本40000元，復印/傳真費7200元，長(cháng)途電話(huà)費12800元，資費36000元，數據處理費8000元。事務(wù)所的作業(yè)經(jīng)分析歸類(lèi)為：審計，復印/傳真、長(cháng)途電話(huà)、資訊電話(huà)、數據處理。
由于事務(wù)所作業(yè)及成本相對較簡(jiǎn)單，我們可視每一作業(yè)為一個(gè)成本池，將資源成本歸集到作業(yè)中，并為其選擇一個(gè)合理的成本動(dòng)因。然后根據作業(yè)量，計算單位作業(yè)成本。
然后，我們根據各審計項目（產(chǎn)品）對作業(yè)的消耗，分別計算每一項目（產(chǎn)品）的成本。
由此可見(jiàn)，ABC系統與傳統成本計算系統的區別主要體現在兩方面：第一，通過(guò)作業(yè)或作業(yè)中心界定成本池，而非傳統的生產(chǎn)車(chē)間或部門(mén)成本中心。第二，用以分配作業(yè)成本到成本對象的成本動(dòng)因，是建立在因果關(guān)系基礎上的作業(yè)動(dòng)因。而傳統方法則采用單一的數量基礎成本動(dòng)因，它通常既與資源成本無(wú)關(guān)，又與成本對象無(wú)關(guān)。
由此，ABC更清晰的鑒別了企業(yè)中進(jìn)行的各種不同作業(yè)的成本，并且運用能夠體現個(gè)別產(chǎn)品或服務(wù)對作業(yè)需求的計量標準，將那些作業(yè)成本分配到產(chǎn)出的成本對象中。因此，ABC提供了更真實(shí)、豐富的產(chǎn)品成本信息，由此而得到更真實(shí)的產(chǎn)品盈利能力信息和與定價(jià)、產(chǎn)品線(xiàn)、顧客市場(chǎng)及資本支出等戰略決策相關(guān)的信息；提供了更真實(shí)的作業(yè)驅動(dòng)成本的計量信息，從而有助于管理者作出更好的產(chǎn)品設計決策、更好的控制成本并促進(jìn)各種增值項目；同時(shí)，ABC也使管理者更容易利用相關(guān)成本以進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策等。
三、作業(yè)基礎成本會(huì )計的運行基礎
盡管ABC的優(yōu)越已是眾所周知，但在實(shí)務(wù)中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環(huán)境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實(shí)施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過(guò)分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關(guān)注。
根據調查顯示，能否成功實(shí)施ABC，關(guān)鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統目標：系統的目標決定著(zhù)系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實(shí)施方法及其運行結果均會(huì )不同。如果沒(méi)有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
2、最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實(shí)施的前提。
3、與業(yè)績(jì)評價(jià)和報酬計劃對接：變革常常會(huì )遭遇抵制。通過(guò)提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業(yè)績(jì)進(jìn)行恰當的評價(jià)和獎懲，將有助于系統的推進(jìn)。
4、非會(huì )計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實(shí)踐運用，而不是僅僅針對并依賴(lài)于會(huì )計部門(mén)。
5、培訓：對管理階層及全員進(jìn)行有關(guān)ABC設計、實(shí)施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價(jià)其優(yōu)勢，有利于激發(fā)大家的參與熱情。
此外，為了更好地運行ABC系統，還應該注意以下幾個(gè)問(wèn)題：
1、在A(yíng)BC系統設計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺(jué)自己已融人且分享這一系統，從而更樂(lè )于實(shí)施。
2、局部試行ABC：ABC應該先在簡(jiǎn)單的工作中試點(diǎn)，那樣成功的可能性更大。這種試點(diǎn)能表明該系統是如何運行的、為什么這樣運行。成功應用于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚。
3、簡(jiǎn)化ABC的初始設計：保持最初ABC設計的簡(jiǎn)單化可減少實(shí)施時(shí)間并降低成本。
4、維持平行系統：暫時(shí)維持新舊系統的平行，容許每一個(gè)人逐漸適應ABC系統，可避免突然改變成本系統可能導致的混亂及對使用者的挫傷。
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