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函證中的問(wèn)題及對策研究
摘要：函證是注冊會(huì )計師獲取可靠審計證據的有效程序，但是在實(shí)務(wù)中存在被審計單位不愿意發(fā)詢(xún)證函、被詢(xún)證者不愿意回函或者虛假回函等問(wèn)題；建議在法律上規定被詢(xún)證者的回函義務(wù)和法律責任，同時(shí)注冊會(huì )計師應該加強函證控制、探索提高函證效率的措施。關(guān)鍵詞：函證；審計證據；審計效率；職業(yè)謹慎；回函義務(wù)
1函證的含義
函證是指注冊會(huì )計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認定的項目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方對有關(guān)信息和現存狀況的聲明，獲取和評價(jià)審計證據的過(guò)程。在這個(gè)過(guò)程中，注冊會(huì )計師通常以被審計單位的名義向擁有相關(guān)信息的第三方提出書(shū)面請求，要求提供影響財務(wù)報表認定的特定項目的信息。在得到第三方對有關(guān)信息和現存狀況的聲明后，注冊會(huì )計師再進(jìn)行跟進(jìn)和評價(jià)。值得注意的是，函證強調從第三方直接獲取有關(guān)信息。由于函證提供的證據由注冊會(huì )計師直接從被審計單位以外的第三方獲取，且經(jīng)常采用書(shū)面原件的形式，如果運用得當，函證程序往往能夠提供可靠性較高的審計證據，并與實(shí)施其他審計程序獲取的審計證據相互印證。
2函證存在的問(wèn)題
2.1被審計單位不愿意在詢(xún)證函上蓋章
被審計單位阻撓函證，不愿意在詢(xún)證函上蓋章的主要原因是：(1)被審計單位賬面少反映資產(chǎn)(如隱瞞銷(xiāo)售收入導致應收賬款少反映)或者多反映負債(如隱瞞銷(xiāo)售收入導致預收賬款未轉銷(xiāo)、為了增加成本虛列采購業(yè)務(wù)等)，懼怕被詢(xún)證者拿到詢(xún)證函后對被審計單位不利益；(2)被審計單位賬面多反映資產(chǎn)(例如部分貨款已經(jīng)收回，資金被隱藏或侵占)或者少反映負債，怕被詢(xún)證者回函糾正而被注冊會(huì )計師查出舞弊行為；(3)被審計單位與被詢(xún)證者存在合同糾紛等(這種情況主要發(fā)生在采購業(yè)務(wù)中，例如被審計單位對購入的商品質(zhì)量不滿(mǎn)意，正在與被詢(xún)證者協(xié)商折扣折讓的或者拒絕付款的)，懼怕被詢(xún)證者把詢(xún)證函作為被審計單位承諾付款的訴訟證據；(4)應付賬款、預收賬款或者其他應付款等債務(wù)余額中賬齡較長(cháng)的項目，可能已經(jīng)超過(guò)訴訟時(shí)效，如果被審計單位在詢(xún)證函上蓋了章，詢(xún)證函送達被詢(xún)證者后可能導致訴訟時(shí)效中斷的法律后果。
2.2詢(xún)證函回收率低
詢(xún)證函回收率低的原因，除了上述被審計單位不愿意在詢(xún)證函上蓋章的原因外，還有：(1)詢(xún)證信息與實(shí)際相符，但是與被詢(xún)證者賬面記錄不符；(2)詢(xún)證信息不符并對被詢(xún)證者有利，就保存詢(xún)證函企圖用以不當用途；(3)詢(xún)證信息不符，如果回函會(huì )增加與對方單位核對賬務(wù)、查找不符原因等工作，并且認為自己也沒(méi)有回函糾正的法律義務(wù)，那么就“多一事不如少一事”不予回函。
2.3難以確認收回的詢(xún)證函是否真實(shí)、可靠
(1)被審計單位與被詢(xún)證者存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，特別是存在控制關(guān)系的，被詢(xún)證者收到詢(xún)證函后根本不核對賬務(wù)，不管信息是否相符一律蓋章確認。
(2)雖然不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但是在購銷(xiāo)、資金往來(lái)等方面有較為密切關(guān)系的，被審計單位與其客戶(hù)之間可能簽訂“共同應付審計詢(xún)證”協(xié)議，約定收到對方的詢(xún)證函后無(wú)論詢(xún)證的信息是否與實(shí)際相符，均在簽署“信息相符”的意見(jiàn)并蓋章。
2.4不能避免被審計單位在函證中實(shí)施舞弊
被審計單位有侵占資產(chǎn)等舞弊行為時(shí)，根據有關(guān)審計準則的要求，注冊會(huì )計師計劃詢(xún)證的內容、被詢(xún)證者名單等都不能為被審計單位預見(jiàn)或事先了解。但是由于詢(xún)證函要經(jīng)過(guò)被審計單位蓋章，函證計劃就必定為被審計單位了解，被審計單位就可以通過(guò)與被詢(xún)證者串通使函證無(wú)效。
2.5實(shí)施函證影響審計工作效率
即使詢(xún)證的信息完全與實(shí)際相符，被詢(xún)證者也沒(méi)有收到詢(xún)證函就立即回函的動(dòng)因，往往要經(jīng)注冊會(huì )計師多次催促(甚至要商請被審計單位協(xié)同催促)后才能收回詢(xún)證函，有些被詢(xún)證者干脆就不回函，注冊會(huì )計師需要再次到被審計單位現場(chǎng)實(shí)施替代程序，影響了審計工作效率。
2.6替代程序的不理想
當前實(shí)務(wù)中應收賬款函證的替代程序有：(1)檢查期后收款記錄；(2)檢查銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會(huì )計資料；(3)檢查被審計單位與客戶(hù)之間的函電記錄、對賬單等。被審計單位存在舞弊時(shí)候，這些替代程序的效果是很不理想的：(1)檢查銷(xiāo)售合同、銷(xiāo)售發(fā)票、發(fā)貨記錄等會(huì )計資料，只能核實(shí)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的發(fā)生，無(wú)法證明應收賬款余額的存在(可能已收回并存入賬外存款賬戶(hù))，也無(wú)法證明應收賬款發(fā)生額和余額的完整性；(2)檢查期后收款記錄，由于銀行進(jìn)賬單上沒(méi)有寫(xiě)明是支付哪一筆貨款，該貨款可能是收回的期末應收賬款，也可能是收到期后貨款，或者可能是收到未入賬的銷(xiāo)售款等，均無(wú)法核實(shí)；(3)被審計單位不會(huì )將其與客戶(hù)之間的真實(shí)、完整的函電記錄、對賬單提供給注冊會(huì )計師，即使提供了，也是已經(jīng)過(guò)偽造、篡改的。因此替代程序獲取的審計證據往往不能達到實(shí)施函證所獲取審計證據的證明效果�！ �3對策
3.1明確被詢(xún)證者的回函義務(wù)和法律責任
被詢(xún)證者不回函主要原因是被詢(xún)證者沒(méi)有回函的法律義務(wù)，不回函不會(huì )產(chǎn)生法律責任、不用承擔對自己不利的后果；被詢(xún)證者在詢(xún)證的信息與實(shí)際不相符的情況下敢簽署“信息相符”的意見(jiàn)并蓋章，也是因為回函不是法律義務(wù)，在詢(xún)證函上提供虛假信息不會(huì )產(chǎn)生法律責任。
注冊會(huì )計師需要對其出具的不實(shí)審計報告向廣大的社會(huì )公眾承擔民事侵權賠償責任，卻沒(méi)有任何調查取證的權利；而社會(huì )公眾享有使用審計報告的權利卻不用承擔相應的配合注冊會(huì )計師審計的義務(wù)，不符合現代法律強調的“權利與義務(wù)的平衡”原則。筆者認為，應該在法律上規定被詢(xún)證者及時(shí)回函的義務(wù)，以此賦予注冊會(huì )計師函證權利；另外，還要規定不回函或者提供虛假或者不實(shí)回函的法律責任，增強被詢(xún)證者履行回函義務(wù)的動(dòng)因，落實(shí)注冊會(huì )計師的調查取證權利。具體有以下三點(diǎn)：
(1)被詢(xún)證者應當自收到詢(xún)證函之日起三日內核對詢(xún)證的信息，并發(fā)出回函。
(2)如果不回函或者沒(méi)有及時(shí)回函的，視同放棄要求該會(huì )計師事務(wù)所承擔民事侵權賠償責任的權利；在訴訟中，如果會(huì )計師事務(wù)所向法院提交了曾經(jīng)向該利害關(guān)系人發(fā)出詢(xún)證函的證據，該利害關(guān)系人應該提供已經(jīng)回函的證據，否則就失去該民事侵權賠償請求的權利。
(3)如果被詢(xún)證者不認真核對詢(xún)證信息，過(guò)失提供不實(shí)詢(xún)證函回函，或者明知詢(xún)證信息與實(shí)際不相符卻不予指明的(包括不回函和提供虛假回函)，應該對利害關(guān)系人承擔民事侵權賠償責任，并相應免除會(huì )計師事務(wù)所能的民事賠償責任。
3.2建立企業(yè)存款賬戶(hù)數據庫
注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )與人民銀行、商業(yè)銀行等金融機構合作建立企業(yè)存款賬戶(hù)查詢(xún)信息系統，注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )可以在該信息系統中查詢(xún)企業(yè)存款賬戶(hù)開(kāi)立、變更和撤銷(xiāo)情況。注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )根據該信息系統的數據建立企業(yè)存款賬戶(hù)數據庫，供會(huì )計師事務(wù)所查詢(xún)。注冊會(huì )計師在審計時(shí)，應當將查詢(xún)到的企業(yè)存款賬戶(hù)信息與被審計單位銀行日記賬等賬簿資料核對，以發(fā)現賬外銀行存款賬戶(hù)。
3.3控制函證實(shí)施過(guò)程的設想
即使法律規定了被詢(xún)證者提供虛假或者不實(shí)詢(xún)證函的法律責任，如果注冊會(huì )計師沒(méi)有保持必要的職業(yè)謹慎的，仍然應當承擔法律責任，因此注冊會(huì )計師應該重視對函證實(shí)施過(guò)程的控制。為了防止被審計單位掩蓋舞弊，注冊會(huì )計師計劃詢(xún)證的賬戶(hù)余額和其他信息，選取的樣本和特定項目等都不能為被審計單位預見(jiàn)或事先了解。具體操作方法為：
(1)詢(xún)證函應該以會(huì )計師事務(wù)所名義發(fā)出。詢(xún)證函以被審計單位的名義發(fā)出，需要被審計單位蓋章，函證計劃必定為被審計單位所了解，也就不能認定注冊會(huì )計師已經(jīng)保持了必要的職業(yè)謹慎。有人說(shuō)，可以將被審計單位的公章拿出來(lái)，由注冊會(huì )計師自己在詢(xún)證函上蓋章；這樣雖然保持了職業(yè)謹慎，但是公章可以被拿出來(lái)的這一事實(shí)也同時(shí)表明了被審計單位內部控制制度存在問(wèn)題。筆者認為，可以由被審計單位簽發(fā)授權委托書(shū)，授權注冊會(huì )計師直接向被詢(xún)證者發(fā)出詢(xún)證函，授權委托書(shū)(復印件)與詢(xún)證函一同寄發(fā)。
(2)采用函證專(zhuān)用信封，以?huà)焯栃判问酵哆f。會(huì )計師事務(wù)所印制函證專(zhuān)用信封，實(shí)施函證時(shí)，編制包括被詢(xún)證者名稱(chēng)、地址等信息的發(fā)函清單，與函證信件一起交給郵政投遞公司，郵政投遞公司將函證信件與發(fā)函清單核對無(wú)誤后，在發(fā)函清單上簽字蓋章。經(jīng)郵政投遞公司簽字蓋章的發(fā)函清單作為注冊會(huì )計師發(fā)函詢(xún)證的證據。被詢(xún)證者應該按要求及時(shí)回函，如果詢(xún)證函本身有差錯，例如函證信件內是空的或者把寄給甲公司詢(xún)證函的寄給了乙公司等，也應該及時(shí)回函說(shuō)明情況，否則就應承擔不回函的法律責任。
3.4提高函證效率的措施
(1)在函證的時(shí)間上，注冊會(huì )計師在了解被審計單位及其環(huán)境階段就發(fā)出詢(xún)證函；發(fā)出詢(xún)證函后，為了避免被詢(xún)證者不回函時(shí)再去實(shí)施替代程序的被動(dòng)局面，應該對擬通過(guò)函證來(lái)確認的有關(guān)認定獲取其他來(lái)源的審計證據或者不同性質(zhì)的證據。
(2)在法律規定了被詢(xún)證者回函義務(wù)和法律責任的情況下，在注冊會(huì )計師實(shí)施的替代程序和其他程序沒(méi)有發(fā)現重大錯報時(shí)，可以將被詢(xún)證者未回函推定為詢(xún)證信息“相符”或“很可能相符”。為了保證審計工作的及時(shí)完成，在具體審計業(yè)務(wù)中可以確定一個(gè)“合理期限”，將超過(guò)合理期限后仍未收到詢(xún)證函的推定為“相符”或者“很可能相符”。合理期限根據具體情況考慮詢(xún)證函送達被詢(xún)證者所需時(shí)間、被詢(xún)證者核對并回函的法定時(shí)間、被詢(xún)證者將詢(xún)證函發(fā)出后到達注冊會(huì )計師所需時(shí)間等因素后確定。
參考文獻
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