試論知識經(jīng)濟下的無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計
【論文摘要】隨著(zhù)知識經(jīng)濟時(shí)代的到來(lái)，智力資源和智力產(chǎn)品在企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)中作用的不斷增大和地位的日益提高，將其作為會(huì )計要素予以確認和計量并納入企業(yè)會(huì )計體系中來(lái)已是大勢所趨。本文從知識經(jīng)濟特征出發(fā)，對無(wú)形資產(chǎn)面臨的確認問(wèn)題進(jìn)行有益探討；在此基礎上提出無(wú)形資產(chǎn)計量的成本特征與假設前提；又對無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)所面臨的問(wèn)題進(jìn)行了分析；最后建議按照充分、公開(kāi)、真實(shí)、科學(xué)原則披露無(wú)形資產(chǎn)各種相關(guān)信息。
【論文關(guān)鍵詞】知識經(jīng)濟；無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計；無(wú)形資產(chǎn)計量；成本特征；無(wú)形資產(chǎn)信息披露
一、無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計面臨的確認問(wèn)題
知識經(jīng)濟條件下資源的投人主要是智力資源和智力產(chǎn)品，具有無(wú)形化特征。那么此類(lèi)資源是否均應納入無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍，這是無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計首先需要解決的問(wèn)題。
�。ㄒ唬╆P(guān)于智力資源是否應作為會(huì )計要素確認
知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)尤其是高科技企業(yè)在智力資源開(kāi)發(fā)利用方面的投入巨大，收益的取得和企業(yè)的發(fā)展也在很大程度上依賴(lài)于甚至關(guān)鍵取決于智力資源的投入及其作用的發(fā)揮。在這種情況下，將智力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)予以確認，無(wú)論是從理論上或實(shí)務(wù)上來(lái)講，都將是順理成章之事。理論上，智力資源符合“資產(chǎn)是可能的未來(lái)經(jīng)濟利益。它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項所取得或加以控制的”（美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )第6號《財務(wù)會(huì )計概念公告》這一定義。實(shí)務(wù)中，有關(guān)企業(yè)智力資源的信息將成為一類(lèi)極為重要的會(huì )計信息，對于信息使用者要做出的經(jīng)濟決策來(lái)講是必不可少的；同時(shí)，對智力資源作為會(huì )計要素予以確認，也是維護智力資源擁有者合法權益的必然要求。
�。ǘ╆P(guān)于如何確認智力資源
作為一項無(wú)形資源，企業(yè)職工所擁有的智力是確認為無(wú)形資產(chǎn)，還是確認為其他資產(chǎn)，這主要取決于對人及其所擁有智力之間關(guān)系的認識。
從人與其所擁有智力的關(guān)系來(lái)看，顯然二者是無(wú)法分割的，不同人的智力往往是存在差異的，但智力又不能離開(kāi)具體的人而單獨存在，人是智力的載體，所以人與智力是統一的，智力是從屬于人的。企業(yè)的職工（即人力資源）既不同于專(zhuān)利權等無(wú)形資產(chǎn)，也不同于債權和設備等資產(chǎn)，具有特殊性，將其歸入現有的任何一種資產(chǎn)要素恐怕都是不合適的。據此，將企業(yè)職工所擁有的智力作為人力資產(chǎn)這一與流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等具有同等地位的資產(chǎn)項目予以確認，可以說(shuō)是較為適當的。
盡管如此，但企業(yè)所真正需要的不是那些擁有大眾化知識或智力的普普通通的人，而是那些以最新知識和先進(jìn)技術(shù)武裝起來(lái)的人；企業(yè)所需要的不是人自身，而是他們所擁有的知識和智力（歸根結底是智力）。企業(yè)投人的人力僅僅是投入資源的外在形式，其實(shí)質(zhì)是他們所擁有的知識和智力。能為企業(yè)帶來(lái)更高效益的是企業(yè)杰出科技管理人才所擁有的知識和智力，人的智力具有取得未來(lái)收益的潛力，這種潛力的價(jià)值可以認為是資產(chǎn)。再者，人對知識的獲取和對智力的開(kāi)發(fā)是有成本的。所以，智力資源符合資產(chǎn)的定義，將其作為智力資產(chǎn)單獨予以確認也不無(wú)道理。
從智力資源的無(wú)形化特征來(lái)看，智力資源具有無(wú)形資產(chǎn)的基本特征——無(wú)形性、收益性及在未來(lái)期間給企業(yè)帶來(lái)收益的高度不確定性。因此，可將企業(yè)職工所擁有的智力作為無(wú)形資產(chǎn)的一種予以確認。
無(wú)論將智力資源以人力資產(chǎn)予以確認，還是以智力資產(chǎn)單獨確認，或是將其作為無(wú)形資產(chǎn)的一種予以確認，都涉及到職工范圍的界定問(wèn)題，即資產(chǎn)化的智力資源是以企業(yè)全部職工為確認范圍還是僅包括部分職工。顯然，能為企業(yè)創(chuàng )造高額收益的不是企業(yè)的一般職工而是企業(yè)的高級管理人員和工程技術(shù)人員，以全部職工為智力資源的確認范圍也將失去其原來(lái)的意義。
可見(jiàn)，智力資源的確認可有多種選擇。但最終的選擇，都要以正確界定它與無(wú)形資產(chǎn)的關(guān)系為前提。
�。ㄈ╆P(guān)于智力產(chǎn)品應不應該確認為資產(chǎn)以及如何進(jìn)行確認
智力資源被確認為資產(chǎn)的主要原因在于它具有為企業(yè)提供未來(lái)經(jīng)濟利益的潛力，而這種潛力的發(fā)揮，往往需要與具體的物質(zhì)技術(shù)條件和結合，并形成諸如專(zhuān)有技術(shù)、專(zhuān)利權、先進(jìn)的管理經(jīng)驗、設計方案和營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò )等能增加企業(yè)收益的智力產(chǎn)品。
智力產(chǎn)品作為智力資源耗費使用的成果，其形成是以智力資源和其他資源的消耗為代價(jià)的，這些代價(jià)的總和即為智力產(chǎn)品成本。同時(shí)也不容否認，智力產(chǎn)品的使用能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟利益，具有經(jīng)濟價(jià)值。所以智力產(chǎn)品也符合資產(chǎn)的定義，應確認為資產(chǎn)，這與目前對專(zhuān)利權、版權和專(zhuān)有技術(shù)等智力產(chǎn)品的處理也是一致的。
智力產(chǎn)品作為人們利用智力所創(chuàng )造的一類(lèi)成果，在形式上具有無(wú)形性，在種類(lèi)上具有多樣性，諸如產(chǎn)品設計方案、生產(chǎn)技術(shù)方案、先進(jìn)的管理方式方法、高效的營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò )和合理的企業(yè)組織結構等等。那么對眾多知識產(chǎn)品的確認是應分別進(jìn)行還是作為一個(gè)整體一起進(jìn)行？分別進(jìn)行時(shí)又該如何進(jìn)行分類(lèi)？這一方面取決于這些智力產(chǎn)品能否單獨辨認，另一方面又取決于為取得這些智力產(chǎn)品研發(fā)生的耗費及其未來(lái)收益能否可靠地予以計量。
二、知識經(jīng)濟下，無(wú)形資產(chǎn)計量的成本特征與假設前提
�。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)計量的成本特征與計量基礎
無(wú)形資產(chǎn)計量，在理論上應包括其開(kāi)發(fā)研究、取得和持有期間的全部物況勞動(dòng)和活勞動(dòng)的費用支出，但在實(shí)際計量操作過(guò)程中形成了與有形資產(chǎn)不同的幾個(gè)特征：
首先，無(wú)形資產(chǎn)成本的弱配比性。知識性無(wú)形資產(chǎn)的取得需要經(jīng)過(guò)較長(cháng)的時(shí)間，存在復雜的智力支付過(guò)程。其成果的取得往往帶有隨機性、偶然性和關(guān)聯(lián)性。由其成果負擔全部研究開(kāi)發(fā)試驗等費用不甚合理，但要分別歸類(lèi)分配，也是十分困難的，故而其成果價(jià)值與其對應的成本缺乏配比性。
其次，無(wú)形資產(chǎn)成本的缺項性�，F行會(huì )計制度規定，取得無(wú)形資產(chǎn)所支付的各項費用只有予以資本化后，方能計入無(wú)形資產(chǎn)，因而在一些知識性無(wú)形資產(chǎn)取得的前期開(kāi)發(fā)、培訓、試驗等費用因無(wú)法資本化，無(wú)法進(jìn)行成本計量，不能計入無(wú)形資產(chǎn)，使得無(wú)形資產(chǎn)反映支離破碎，不少的無(wú)形資產(chǎn)被排除在外。
再次，無(wú)形資產(chǎn)成本的象征性。由上述的弱配比性、缺項性所決定，無(wú)形資產(chǎn)成本的外在形式只具有象征意義，例如商標權，其成本占含有其注冊登記等相關(guān)費用，并非其全部費用。這樣就使得無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值缺位，企業(yè)遭受重大損失。正因為如此，在知識經(jīng)濟條件下，企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)計量基礎逐漸由會(huì )計學(xué)家的投入價(jià)值轉變?yōu)榻?jīng)濟學(xué)家的產(chǎn)出價(jià)值。
�。ǘo(wú)形資產(chǎn)計量的假設前提
要正確計量無(wú)形資產(chǎn)，必須確定持續使用和公開(kāi)市場(chǎng)兩個(gè)假設前提。前者系指假設無(wú)形資產(chǎn)將按現行用途或轉換用途后持續使用，并能夠使經(jīng)營(yíng)者獲得期望的收益；無(wú)形資產(chǎn)仍有明顯的剩余經(jīng)濟壽命；無(wú)形資產(chǎn)的所有權明確且保持其技術(shù)上經(jīng)濟上的先進(jìn)性和有效性；從經(jīng)濟上、法律上允許轉讓使用以及充分考慮其使用的潛能。后者指無(wú)形資產(chǎn)可以在公開(kāi)市場(chǎng)上買(mǎi)賣(mài)，其價(jià)格隨行就市。
三、無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)所面臨的問(wèn)題
目前，人們對無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷(xiāo)問(wèn)題已非議頗多，知識經(jīng)濟條件下，智力資源和智力產(chǎn)品等無(wú)形資源納入會(huì )計核算的范圍又將使無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷(xiāo)問(wèn)題雪上加霜。主要問(wèn)題是，對于智力資源和智力產(chǎn)品這些非消耗性資源到底應不應該進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo)？如需攤銷(xiāo)，那么，在不確定性情況下又該如何正確確定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期限？應采用何種方法進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo)？在知識經(jīng)濟條件下，都需對這些問(wèn)題解決找出相應的理論依據并制定出切實(shí)可行的解決方案。
四、知識經(jīng)濟下無(wú)形資產(chǎn)信息的披露
在知識經(jīng)濟時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)地位急劇上升，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以消耗知識資本為主，無(wú)形資產(chǎn)計量對企業(yè)財務(wù)狀況的描述起著(zhù)決定性的作用。無(wú)形資產(chǎn)信息披露對于所有者、經(jīng)營(yíng)者以及其他有利害相關(guān)者無(wú)疑都是很重要的，因此，無(wú)形資產(chǎn)信息的披露應該充分、公開(kāi)、真實(shí)與科學(xué)，應該真實(shí)地反映無(wú)形資產(chǎn)的原始價(jià)值、攤銷(xiāo)價(jià)值和凈值三種價(jià)值的增減變化形態(tài)以及新創(chuàng )造價(jià)值的情況。但是目前的會(huì )計準則和會(huì )計制度都只規定對無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)等用直接沖減原始價(jià)值的處理方法，既不能完整反映無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值的增減變化，也不能真正反映成本費用中的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的份額。在知識經(jīng)濟條件下，無(wú)形資產(chǎn)信息應通過(guò)資產(chǎn)負債表、損益表以及各種有關(guān)的附表及附注等形式披露。
�。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負債表中披露
現行的資產(chǎn)負債表，在資產(chǎn)方設置“無(wú)形資產(chǎn)”項目，以?xún)r(jià)值形式反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的總存量。但這只是其凈值，從中看不出企業(yè)對無(wú)形資產(chǎn)的投資和在成本費用中所占的份額，其披露是殘缺不全的，不充分的，不能滿(mǎn)足知識經(jīng)濟時(shí)代企業(yè)管理及外界有關(guān)部門(mén)與人士對無(wú)形資產(chǎn)信息的要求，應該進(jìn)行改進(jìn)和采取必要的措施，使之能全面反映無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值、累計攤銷(xiāo)價(jià)值和凈值。這可以通過(guò)增設“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”科目并改革現行資產(chǎn)負債表有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的編制方法來(lái)實(shí)現。在報表中以上三種價(jià)值形態(tài)分別列示且其關(guān)系為：無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值-無(wú)形資產(chǎn)累計攤銷(xiāo)=無(wú)形資產(chǎn)凈值。
�。ǘo(wú)形資產(chǎn)信息在損益表中披露
目前通過(guò)損益表來(lái)反映無(wú)形資產(chǎn)新創(chuàng )造的效益，并不是直接而是間接反映的，故而不能從我國目前流行的多步式損益表中直接取得無(wú)形資產(chǎn)損益情況，例如，對無(wú)形資產(chǎn)轉讓損益，只能通過(guò)其轉讓收入、支出，分別匯集到其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出科目，通過(guò)損益表的其他業(yè)務(wù)利潤項目來(lái)反映；又如，對于某些無(wú)形資產(chǎn)，如專(zhuān)有技術(shù)等，因知識經(jīng)濟的高新尖技術(shù)急劇變化革新而提前報廢，沖銷(xiāo)其凈值時(shí)，同時(shí)增加營(yíng)業(yè)外支出，通過(guò)損益表中營(yíng)業(yè)外支出項目反映；再如，對應分攤的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額，則通過(guò)損益表中的管理費用項目反映等等。這種間接反映無(wú)形資產(chǎn)損益情況的做法，顯然不適應知識經(jīng)濟時(shí)代對無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的要求。其改革的出路有兩條，要么改革現有損益表，使之能直接反映無(wú)形資產(chǎn)損益的情況；要么通過(guò)設計無(wú)形資產(chǎn)收益計算表來(lái)進(jìn)行直接披露。
�。ㄈo(wú)形資產(chǎn)信息在有關(guān)附表中披露
為了詳盡反映無(wú)形資產(chǎn)增減變化情況，可以設計編制“無(wú)形資產(chǎn)增減明細表”，主要項目應為按類(lèi)別反映企業(yè)所擁有的無(wú)形資產(chǎn)；按項目反映全部無(wú)形資產(chǎn)增減變化的動(dòng)態(tài)，即年初余額、本年增加額、本年減少減、年末余額等。
企業(yè)根據內部管理與外部需要，也可以編制“無(wú)形資產(chǎn)收益計算表”、“開(kāi)發(fā)研究成本明細表”等等，作為正式報表的附表，與報表同時(shí)報送。
�。ㄋ模o(wú)形資產(chǎn)信息在會(huì )計報表附注中披露
盡管以上正式報表與其附表已基本上能夠比較詳細地反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的各類(lèi)信息，但企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)千差萬(wàn)別，數量繁多、交易頻繁，變化無(wú)常，在知識經(jīng)濟時(shí)代尤其如此；加上正式報表及其附表等都只能提供定量信息，不少有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)定性及其他信息無(wú)法得到詳盡反映，因此必須在相關(guān)的會(huì )計報表中以附注的形式加以披露。
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