淺析我國個(gè)人所得稅免征額界定的比較

　　摘要：從法理角度分析，個(gè)人所得稅免征額是為了維護個(gè)人的最基本生存權而對個(gè)人所得免予征稅的部分。大部分發(fā)達國家個(gè)人所得稅免征額的標準均體現了這種法理精神，且該標準基本與本國貧困線(xiàn)相當。通過(guò)法理分析和與他國比較可知，我國目前2000元的免征額標準已經(jīng)不低，以低收入戶(hù)家庭人均消費支出作為參考基準，從符合法理精神與國際通行做法的角度看，免征額不宜再提高，應通過(guò)對稅率結構的調整來(lái)減輕個(gè)人所得稅的稅負。

　　關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;免征額;生存權

　　2005～2008年間，我國的個(gè)人所得稅免征額從800元提高到1600 元，再提高到2000元。但仍有人認為現行的免征額偏低，需要再次提高;也有觀(guān)點(diǎn)認為目前的免征額已經(jīng)過(guò)高。究竟應如何看待我國個(gè)人所得稅免征額的高低? 本文將通過(guò)對免征額界定的比較分析對其做出判斷。

　　一、個(gè)人所得稅免征額界定的法理依據

　　從個(gè)人所得稅的發(fā)展歷史看，開(kāi)征個(gè)人所得稅的直接原因是戰爭帶來(lái)的巨大財政壓力，但其能產(chǎn)生、演化并存續下來(lái)的根本原因還在于所得并不僅是個(gè)人通過(guò)自身能力所獲得的報酬，同時(shí)也是市場(chǎng)交易的結果。從社會(huì )契約論出發(fā)，市場(chǎng)雖非國家形成，但國家為市場(chǎng)提供了一系列的秩序以保障市場(chǎng)的運作。故而，雖然個(gè)人所得作為私有財產(chǎn)其財產(chǎn)權被認為是一種“神圣不可侵犯的權利”，但個(gè)人收入的產(chǎn)生又不得不依賴(lài)于國家所提供的立法、司法和行政等社會(huì )環(huán)境，這就構成了個(gè)人所得稅的立法依據。

　　“沒(méi)有任何稅比所得稅更為民主、更富有人性及社會(huì )性”，個(gè)人所得稅作為與“人”直接相關(guān)的稅種，在立法上體現“根據量能原則，個(gè)人所得部分只有超出其個(gè)人及家庭最低生活所需費用始有負擔能力，故所得必須減除保障生存之必要費用及意外負擔，始得為課稅之起征點(diǎn)，此亦為憲法上保障生存權之意旨。”也就是說(shuō)，維持個(gè)人最基本生存權利的生計費用是不被征稅的。因此，雖然各國實(shí)行不同的課稅模式，但是在計算個(gè)人應稅所得時(shí)，都會(huì )對總收入進(jìn)行某些扣除和減免。

　　個(gè)人所得稅免征額的法理依據易于理解，關(guān)鍵在于如何對維持最基本生活的生計費用的標準進(jìn)行判定。長(cháng)久以來(lái)，人們對個(gè)人所得稅免征額的爭論焦點(diǎn)就在于對維持個(gè)人最基本生存權利的生計費用標準的判斷不同。那么，什么是生存權?《世界****宣言》第25條第1款規定：“人人有權享有為維持他本人和家屬的健康和福利所需要的生活水準，包括食物、衣著(zhù)、住房、醫療和必要的社會(huì )服務(wù)。”《經(jīng)濟、社會(huì )及文化權利國際公約》第11條第1款規定：“本公約締約各國承認人人有權為他自己和家庭獲得相當的生活水準，包括足夠的食物、衣著(zhù)和住房，并能不斷改進(jìn)生活條件。”日本憲法第25條規定：“所有國民均有享有維持健康且文化性的最低限度生活的權利。”《中國****白皮書(shū)》認為：“生存權和發(fā)展權是首要****，沒(méi)有生存權、發(fā)展權，其他一切****均無(wú)從談起。”因此，人的基本生存權即可理解為“能在社會(huì )上保持作為‘人’的尊嚴的最低限度的經(jīng)濟的和文化性的生活”。那么，個(gè)人所得稅中免予征稅的最基本的生計費用就應該是維持個(gè)人“健康且文化性的最低限度生活”所需費用。具體而言，免征額應界定為維持納稅人本人及其家庭成員的最低生活費用，包括用于支付食物、衣著(zhù)、住房等的費用，以及醫療費用、教育費用，等等。

　　二、個(gè)人所得稅免征額界定的國際經(jīng)驗

　　美國國內稅收法第151款規定，個(gè)人收入中用于支付足夠的食物、衣著(zhù)、住所等維持生存水平的最小數量的費用是免予課稅的，這款稅收法律規定充分體現了對維持個(gè)人基本生存的生計費用免予課稅的法理精神。美國個(gè)人所得稅稅前扣除和減免由兩個(gè)部分組成。第一部分是“個(gè)人寬免”。對于每個(gè)納稅人及其配偶和所撫養的家屬，每個(gè)人的寬免額2008年為3500美元，并且這些寬免額每年都會(huì )根據通貨膨脹情況進(jìn)行調整。第二部分是對所剩部分進(jìn)一步給予一定量的免稅額，即所謂的標準扣除②。標準扣除額取決于納稅人的申報身份，這部分扣除額每年同樣會(huì )根據通貨膨脹情況進(jìn)行調整。對于美國個(gè)人所得稅稅前減免和扣除額度的界定，我們可以通過(guò)與其它指標的比較管中窺豹。

　　首先，比較個(gè)人所得稅免稅額與人均GDP的關(guān)系。由于標準扣除內容比較復雜，這里我們選用的是美國歷史上個(gè)人寬免的數據與人均GDP數據。從圖1可以看出，20年來(lái)美國個(gè)人寬免額逐年上升的幅度并不大，占人均GDP的比例始終徘徊在7%～10%之間，并呈現出下降趨勢。這說(shuō)明，隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，維持人的基本生存的需求并未有太大改變，個(gè)人寬免的微度上升是與通貨膨脹相協(xié)調的結果。

　　其次，我們再對美國個(gè)人所得稅免稅額與其貧困線(xiàn)做比較，以分析二者之間的數量關(guān)系(見(jiàn)表1)。這里，我們選用了單身者、65歲以上單身者和三口之家三種類(lèi)型納稅人作為比較的范例，并選用了2007年的數據(但由于資料所限，標準扣除選用的是2005年的數據)。通過(guò)表1的比較我們可以得出這樣的結論：美國個(gè)人所得稅免稅額大約相當于貧困線(xiàn)的界定標準;也就是說(shuō)，美國個(gè)人所得中免予征稅的部分大體上相當于維持納稅人最基本生活的生計費用。

　　從其他國家的情況看，各國均有對個(gè)人所得進(jìn)行稅前減免和扣除的法律規定，但各國的形式有所不同。一般而言，先是確定基本的寬免額，然后再根據納稅人情況的不同確定扣除額，并且這些稅前減免和扣除要隨著(zhù)本國的通貨膨脹進(jìn)行指數化調整。下面我們對2006年部分國家的個(gè)人所得稅免征額與其人均GDP進(jìn)行比較，以期從中吸取對于我國界定個(gè)人所得稅免征額有益的經(jīng)驗。由于根據納稅人情況不同所確定的扣除額的內容比較繁復，因此，在進(jìn)行比較時(shí)，我們只選用了各國的基本寬免額，并根據國際貨幣基金組織公布的當年匯率，將各國貨幣換算為美元(中國數據除外)，再將寬免額與人均GDP做對比(見(jiàn)表2)。

　　受數據選取的限制，表2中的結果并不能作為絕對的參照標準，但也具有一定的參考意義：第一，各國的基本寬免額占人均GDP的比重有很大差異，但均保持在 100%之內(中國除外);第二，人均GDP較高的國家該比重相對較小，說(shuō)明高收入國家的納稅人具有較強的負稅能力;第三，寬免額占人均GDP的比重較小，說(shuō)明該國應繳納個(gè)人所得稅的納稅人較多，個(gè)人所得稅的征收在該國比較普遍。當然，我國的稅前扣除標準是一種綜合扣除，其外延要大于上述其他國家的基本寬免額，上述其他國家若考慮到因人而異的扣除額后，其個(gè)人所得稅免稅額占人均GDP的比重會(huì )有所上升;即便如此，中國的這一比重仍然較高。通過(guò)與其他國家的比較可以看出，我國目前個(gè)人所得稅的免征額相對偏高。

　　三、我國個(gè)人所得稅免征額的確定

　　近年來(lái)，隨著(zhù)物價(jià)水平的上升、工資的上漲及居民消費水平的提高，社會(huì )各界要求提高個(gè)人所得稅免征額的呼聲越來(lái)越大，個(gè)人所得稅的免征額也從800元上調至2000元。最近，有觀(guān)點(diǎn)認為我國個(gè)人所得稅的免征額應上調至3000元，甚至更高。提出繼續上調個(gè)人所得稅免征額的理由包括：一是為推行個(gè)人 所得稅以家庭為單位進(jìn)行綜合扣除做準備②;二是隨著(zhù)物價(jià)上漲，居民生活成本也在上升，可以通過(guò)提高免征額來(lái)保障中低收入群體的生活費用，并適當減輕其稅收負擔;三是充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的調節功能，以進(jìn)一步調節收入分配。我國的免征額是否有必要進(jìn)一步提高，筆者將通過(guò)下面的分析得出結論。

　　依據法理并參照國際經(jīng)驗，我國的個(gè)人所得稅免征額應是維持基本生存的生計費用，其數額應大致相當于我國的貧困線(xiàn)標準。但是，在具體執行時(shí)，也應考慮到以下兩個(gè)問(wèn)題：第一，由于我國獨特的城鄉二元結構，城鄉居民收入差距較大，而且個(gè)人所得稅中對工資、薪金項目課稅的范圍并未覆蓋到從事農業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的農村居民，因而在確定免征額時(shí)，農村貧困線(xiàn)標準和全國平均貧困線(xiàn)標準的參考意義不大，而以城鎮居民最低生活保障標準和最低工資標準作為參考標準更符合我國的實(shí)際情況;第二，確定個(gè)人所得稅免征額時(shí)，在注重人的物質(zhì)性的同時(shí)，也要注重人的文化性。因此，基本生存需要標準的選擇可以參照國際經(jīng)驗，我國居民的最基本生計費用不僅要囊括維持溫飽、健康所需要的費用，也要包含獲得文化性所需的最低費用。

　　2008年第二季度，我國城鎮居民最低生活保障的平均標準為 191.33元/人、月，2006年城鎮最低工資標準為499.5元/人、月，平均每一就業(yè)者負擔人數(包括就業(yè)者本人)為1.93人。顯而易見(jiàn)，即使考慮到納稅人的負擔人數，2000元的個(gè)人所得稅免征額相對于城鎮月最低工資標準和城鎮最低生活保障標準都要高出許多。這種情況于法理、于客觀(guān)規律、于他國經(jīng)驗都有較大偏差。

　　世界各主要國家的所得稅發(fā)展史表明，個(gè)人所得稅遵循這樣一個(gè)發(fā)展歷程：隨著(zhù)國民經(jīng)濟的發(fā)展和人均收入水平的提高，納稅人的數量逐漸增多，個(gè)人所得稅由起初補充財政收入的輔助稅種成為一種普及型的“大眾稅”。2008年上半年我國城鎮單位就業(yè)人員月勞動(dòng)報酬為2141.83 元，而過(guò)高的個(gè)人所得稅免征額將相當一部分取得正常工資薪金的人排除在了繳納個(gè)人所得稅的群體之外，明顯違背了“大眾稅”的發(fā)展趨勢。此外，單純提高個(gè)人所得稅免征額的結果，與調節收入分配的初衷背道而馳。在稅率和級距沒(méi)有發(fā)生變化的前提下，只提高免征額，受益的不僅是工資薪金所得在800～2000元范圍內的納稅人，收入在2000元以上的納稅人與以前相比也少繳了一部分稅款，相應地增加了其稅后收入。在低收入者和高收入者收入同時(shí)增加的情況下，收入不平等的狀況是否有所改善并不確定，但洪興建的實(shí)證測算證明，個(gè)人所得稅免征額提高后，職工的收入不平等進(jìn)一步擴大了。

　　我國個(gè)人所得稅免征額的界定，需要依據法理、參照國際經(jīng)驗并結合我國國情來(lái)進(jìn)行。依據法理，個(gè)人所得稅免征額應為維持納稅人本人及其所贍養的家庭成員的基本生存的最低費用，參照國際經(jīng)驗，這個(gè)費用大致相當于本國的貧困線(xiàn)水平。但由于我國貧困線(xiàn)標準過(guò)低，因此，我們可以以世界銀行制定的發(fā)展中國家的貧困線(xiàn)標準作為參考指標。根據世界銀行日前發(fā)布的報告，發(fā)展中國家的貧困線(xiàn)標準為每人每天1.25美元生活費用。

　　在確定最低生活費用時(shí)，可以參照《中國統計年鑒》中城鎮居民家庭平均每人的全年消費性支出。依據國際慣例，這組統計數據分為七個(gè)類(lèi)別，分別是最低收入戶(hù)、低收入戶(hù)、中等偏下戶(hù)、中等收入戶(hù)、中等偏上戶(hù)、高收入戶(hù)和最高收入戶(hù)。這就涉及到選擇以哪種收入水平的家庭的人均消費支出作為確定個(gè)人所得稅免征額參考基準的問(wèn)題。由于我國目前收入差距懸殊，2006年最高收入戶(hù)的人均消費支出是最低收入戶(hù)的6.15倍，如果以平均數為依據，顯然遠遠高于維持生存的最低費用，而且會(huì )將中等收入戶(hù)都排除在納稅人群體之外，因此，可以考慮以低收入戶(hù)的人均消費性支出作為界定免征額的基準。

　　2006年我國低收入戶(hù)人均消費性支出為4765.55元/年，根據國際貨幣基金組織提供的當年匯率換算，低收入戶(hù)的人均日消費支出為 1.67美元，略高于世界銀行制定的貧困線(xiàn)標準，能夠滿(mǎn)足人們的基本生存需要和最低限度的文化性需要。而且，以低收入戶(hù)人均消費性支出作為個(gè)人所得稅免征額界定的參考標準，能夠確保城鎮居民中的最低收入戶(hù)和低收入戶(hù)居民免予繳納個(gè)人所得稅，有利于保障其生活水平。若年人均消費性支出為4765.55元，那么月平均則為379.13元，以最低收入戶(hù)和低收入戶(hù)平均每一就業(yè)者負擔人數(包括就業(yè)者本人)為2.5人作為贍養人口數，那么生計扣除額就應該為992.83元。這樣看來(lái)，我國目前個(gè)人所得稅2000元的免征額，不僅在事實(shí)上遠高于我國目前的貧困線(xiàn)標準、城鎮居民最低生活保障標準和作為勞動(dòng)者本人及其家屬基本生活需要的最低工資標準，在理論上也已經(jīng)不低了。

　　四、對個(gè)人所得稅免征額調整問(wèn)題的探討

　　第一，依據國際經(jīng)驗，個(gè)人所得稅免征額應隨著(zhù)通貨膨脹進(jìn)行指數化調整。通貨膨脹時(shí)期納稅人的收入并不能反映其實(shí)際購買(mǎi)力，而且名義收入的增加會(huì )使其進(jìn)入較高的收入級別，適用較高的稅率，增加了納稅人的稅收負擔。因此，可以參考其他國家的做法，對個(gè)人所得稅每年都按照通貨膨脹水平進(jìn)行指數化調整。

　　第二，單純提高免征額會(huì )造成新的不公平。從前文分析可知，在稅率和稅率級距不變的前提下，僅僅提高個(gè)人所得稅免征額，相當于給原免征額之上的所有人都加薪，而高收入者加薪的程度則更高;在目前標準的基礎上再提高免征額對于月收入在2000元以下的工薪階層來(lái)說(shuō)已經(jīng)沒(méi)有實(shí)際意義，同時(shí)，會(huì )造成不同人群在基本生活需要方面的差距拉大。因此，若要進(jìn)一步發(fā)揮個(gè)人所得稅調節收入公平分配的作用，應當調整稅率及稅率級距，而不是單純提高免征額。從我國現實(shí)情況看，無(wú)論是從培育中產(chǎn)階層的角度，還是促進(jìn)居民消費的角度，在減輕低收入者稅收負擔的同時(shí)，中高收入者的負擔也需要適當降低，因此，可以考慮對月收入在 5000元以下的納稅人都統一適用3%或5%的低稅率征稅;同時(shí)，應減少稅率級距并適當降低個(gè)人所得稅的最高稅率，可考慮將稅率檔次減少到5級，將最高稅率降低到35%左右，以激勵高收入者投資和勞動(dòng)的積極性。

　　個(gè)人所得稅免征額只不過(guò)是在制定個(gè)人所得稅法時(shí)一種人本主義的體現，欲通過(guò)調整免征額實(shí)現過(guò)多的目標并不現實(shí)，也可能會(huì )適得其反。在我國目前的經(jīng)濟發(fā)展水平下，2000元的個(gè)人所得稅免征額已經(jīng)不低，不宜再提高，否則其與同樣是保證基本生活需要的最低保障標準和最低工資水平差距更大，不利于政府各項政策的協(xié)調。政府其他目標可以通過(guò)降低個(gè)人所得稅稅率、擴大稅率級距等手段對稅制結構進(jìn)行綜合性調整來(lái)實(shí)現;更多的目標則需要個(gè)人所得稅與消費稅、財產(chǎn)稅等稅種的配合以及對相對低收入者提供補助、救濟、提高保障水平等政府轉移性支出的安排來(lái)實(shí)現。

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