小企業(yè)會(huì )計準則講解存貨部分

　　小企業(yè)會(huì )計準則自2013年1月1日起施行。財政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會(huì )計制度》(財會(huì )〔2004〕2號)予以廢止。下面小編準備了關(guān)于存貨部分的小企業(yè)會(huì )計準則講解，提供給大家參考!

　　【準則原文】第十一條存貨，是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、將在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等，以及小企業(yè)(農、林、牧、漁業(yè))為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)。

　　小企業(yè)的存貨包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉材料、委托加工物資、消耗性生物資產(chǎn)等。

　　(一)原材料，是指小企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構成產(chǎn)品主要實(shí)體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等。

　　(二)在產(chǎn)品，是指小企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品。包括：正在各個(gè)生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品，以及已加工完畢但尚未檢驗或已檢驗但尚未辦理入庫手續的產(chǎn)品。

　　(三)半成品，是指小企業(yè)經(jīng)過(guò)一定生產(chǎn)過(guò)程并已檢驗合格交付半成品倉庫保管，但尚未制造完工成為產(chǎn)成品，仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品。

　　(四)產(chǎn)成品，是指小企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過(guò)程并已驗收入庫，符合標準規格和技術(shù)條件，可以按照合同規定的條件送交訂貨單位，或者可以作為商品對外銷(xiāo)售的產(chǎn)品。

　　(五)商品，是指小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))外購或委托加工完成并已驗收入庫用于銷(xiāo)售的各種商品。

　　(六)周轉材料，是指小企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉移其價(jià)值但仍保持原有形態(tài)且不確認為固定資產(chǎn)的材料。包括：包裝物、低值易耗品、小企業(yè)(建筑業(yè))的鋼模板、木模板、腳手架等。

　　(七)委托加工物資，是指小企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資。

　　(八)消耗性生物資產(chǎn)，是指小企業(yè)(農、林、牧、漁業(yè))生長(cháng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

　　【解讀】本條是關(guān)于存貨的定義及構成的規定。

　　【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十二條規定：“企業(yè)所得稅第十五條所稱(chēng)存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等�！�

　　一、存貨的特征

　　存貨區別于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本的特征是，企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售，包括可供直接銷(xiāo)售的產(chǎn)成品、商品，以及需經(jīng)過(guò)進(jìn)一步加工后出售的原材料等。同時(shí)，存貨相對于非流動(dòng)資產(chǎn)周轉速度較快，通常在1年內變現、出售或耗用。

　　二、存貨的構成

　　小企業(yè)的存貨包括：原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、商品、周轉材料、委托加工物資、消耗性生物資產(chǎn)等。

　　(一)原材料

　　原材料這類(lèi)存貨主要是針對工業(yè)類(lèi)小企業(yè)而言的。為建造固定資產(chǎn)等工程而儲備的各種材料，雖然同屬于材料，但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項工程，不符合存貨的定義，因此不能作為小企業(yè)存貨，應計入工程物資。

　　(二)在產(chǎn)品

　　在產(chǎn)品是相對產(chǎn)成品而言的，屬于中間在制品。

　　(三)半成品

　　半成品與在產(chǎn)品在生產(chǎn)制造方面有所類(lèi)似，都屬于在制品，等待下一步繼續加工。不同之處在于會(huì )計核算方面：一是半成品已交付半成品倉庫保管，而在產(chǎn)品仍停留在生產(chǎn)車(chē)間而不是專(zhuān)門(mén)的保管倉庫。二是有些半成品可以單獨對外出售或委托外單位進(jìn)行加工，也有必要在會(huì )計核算上區別于在產(chǎn)品進(jìn)行單獨核算。

　　(四)產(chǎn)成品

　　小企業(yè)接受外來(lái)原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品，在制造和修理完成驗收入庫后應視同小企業(yè)的產(chǎn)成品進(jìn)行管理和核算。

　　(五)商品

　　商品與產(chǎn)成品都是小企業(yè)的存貨，但是也存在區別，主要有兩點(diǎn)：一是針對企業(yè)主體不同，商品這類(lèi)存貨主要是針對批發(fā)業(yè)和零售業(yè)等商品流通類(lèi)小企業(yè)而言，產(chǎn)成品這類(lèi)存貨主要是針對農、林、牧、漁業(yè)，工業(yè)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)等工業(yè)制造類(lèi)小企業(yè)而言;二是形成方式不同，商品主要是外購的，由外單位完成了生產(chǎn)制造過(guò)程，產(chǎn)成品主要是自制的，由本單位完成生產(chǎn)制造過(guò)程。

　　(六)周轉材料

　　除了直接構成企業(yè)產(chǎn)品的原材料外，企業(yè)產(chǎn)品的形成還需要其他一些輔助性材料的協(xié)助，而這些輔助性材料不直接構成企業(yè)產(chǎn)品的實(shí)體，它們能夠被多次反復使用，其效益和價(jià)值的實(shí)現也有一個(gè)時(shí)間過(guò)程，這就是周轉材料。

　　具體而言，周轉材料包括包裝物、低值易耗品、小企業(yè)(建筑業(yè))的鋼模板、木模板、腳手架等。其中，包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等;低值易耗晶是指不符合固定資產(chǎn)確認條件的各種用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、勞動(dòng)保護用品以及在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中周轉使用的容器等。

　　需要注意的是，這里的周轉材料首先要排除固定資產(chǎn)，如果這些輔助性材料符合固定資產(chǎn)確認條件的，就不應該再被作為周轉材料來(lái)管理和核算，而應當作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理和核算。

　　(七)委托加工物資

　　委托加工物資在工業(yè)制造類(lèi)和商品流通類(lèi)小企業(yè)都可能存在。

　　(八)消耗性生物資產(chǎn)

　　消耗性生物資產(chǎn)這類(lèi)存貨主要是針對農、林、牧、漁業(yè)類(lèi)小企業(yè)而言的。

　　本條所涉及的會(huì )計科目：小企業(yè)應當根據本條的規定，結合自身實(shí)際情況，設置“1401材料采購”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”、“1408委托加工物資”、“1411周轉材料”、“1421消耗性生物資產(chǎn)”等9個(gè)會(huì )計科目。

　　【準則原文】第十二條小企業(yè)取得的存貨，應當按照成本進(jìn)行計量。

　　(一)外購存貨的成本包括：購買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及在外購存貨過(guò)程發(fā)生的其他直接費用，但不含按照稅法規定可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。

　　(二)通過(guò)進(jìn)一步加工取得存貨的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。

　　經(jīng)過(guò)1年期以上的制造才能達到預定可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費用，也計入存貨的成本。

　　前款所稱(chēng)借款費用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

　　(三)投資者投入存貨的成本，應當按照評估價(jià)值確定。

　　(四)提供勞務(wù)的成本包括：與勞務(wù)提供直接相關(guān)的人工費、材料費和應分攤的間接費用。

　　(五)自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養殖的消耗性生物資產(chǎn)的成本，應當按照下列規定確定：

　　1、自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用。

　　2、自行營(yíng)造的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的成本包括：郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營(yíng)林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用。

　　3、自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用。

　　4、水產(chǎn)養殖的動(dòng)物和植物的成本包括：在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用。

　　(六)盤(pán)盈存貨的成本，應當按照同類(lèi)或類(lèi)似存貨的市場(chǎng)價(jià)格或評估價(jià)值確定。

　　【解讀】本條是關(guān)于取得存貨成本確定的規定。

　　【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對存貨成本的確定也作出了規定，第七十二條規定：“存貨按照以下方法確定成本：(一)通過(guò)支付現金方式取得的存貨，以購買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費為成本;(二)通過(guò)支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費為成本;(三)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農產(chǎn)品，以產(chǎn)出或者采收過(guò)程中發(fā)生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出為成本�！�

　　為了簡(jiǎn)化核算，便于小企業(yè)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調整負擔，滿(mǎn)足匯算清繳的需要，本條有關(guān)存貨的成本確定與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規定基本一致。

　　一、存貨的計量原則

　　小企業(yè)取得的存貨應當按照成本進(jìn)行計量。存貨的成本包括采購成本、加工成本和其他成本，但是取得存貨的來(lái)源不同，其成本的構成內容不盡相同。

　　二、外購存貨成本的確定

　　小企業(yè)外購的存貨主要包括材料和商品，其成本主要由采購成本構成。

　　外購存貨的成本，是指小企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出，包括購買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及在外購存貨過(guò)程中發(fā)生的其他直接費用。

　　(一)購買(mǎi)價(jià)款，是指小企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價(jià)款，但不包括按照稅法規定可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額。

　　(二)相關(guān)稅費，在本準則中，相關(guān)稅費統一是指小企業(yè)在交易過(guò)程中按照有關(guān)規定應負擔的各種稅款、行政事業(yè)性收費以及手續費、傭金等。具體到本條來(lái)講，相關(guān)稅費體現為小企業(yè)購買(mǎi)、自制或委托加工存貨發(fā)生的進(jìn)口關(guān)稅、消費稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項稅額等應計入存貨采購成本的稅費。

　　(三)在外購存貨過(guò)程中發(fā)生的其他直接費用，是指除上述各項以外的可歸屬于存貨采購成本的費用，如在存貨采購過(guò)程中發(fā)生的倉儲費、包裝費、運輸途中的合理?yè)p耗、入庫前的挑選整理費用等。這些費用能分清負擔對象的，應直接計入存貨的采購成本;不能分清負擔對象的，應選擇合理的分配方法，分配計入有關(guān)存貨的采購成本，可按所購存貨的數量或采購價(jià)格比例進(jìn)行分配。

　　對于采購過(guò)程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的途中損耗應當作為其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本外，應區別不同情況進(jìn)行會(huì )計處理：

　　1、從供貨單位、外部運輸機構等收回的物資短缺或其他賠款，應沖減所購物資的采購成本。

　　2、因遭受自然災害等發(fā)生的損失或尚待查明原因的途中損耗，暫作為待處理財產(chǎn)損溢進(jìn)行核算，待查明原因后再作處理。在本準則中，自然災害等是指干旱等氣象災害、地震等地質(zhì)災害、海嘯等海洋災害、森林草原火災、重大生物災害等自然災害，以及物資自燃、運輸工具著(zhù)火、交通意外事故等。

　　三、通過(guò)進(jìn)一步加工取得存貨成本的確定

　　小企業(yè)通過(guò)進(jìn)一步加工取得的存貨主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等，其成本由采購成本和加工成本構成。某些存貨還包括使存貨達到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本，如可直接認定的產(chǎn)品設計費用等。通過(guò)進(jìn)一步加工取得的存貨成本中采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉移而來(lái)的，因此，確定加工取得的存貨成本，重點(diǎn)是要確定存貨的加工成本。

　　存貨加工成本由直接人工和制造費用兩部分構成，其實(shí)質(zhì)是小企業(yè)在加工存貨的過(guò)程中追加發(fā)生的生產(chǎn)成本，不包括直接由材料存貨轉移來(lái)的價(jià)值。其中，直接人工，是指小企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據通常是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關(guān)(即可否直接確定其服務(wù)的產(chǎn)品對象)。制造費用，是指小企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用。制造費用是一種間接生產(chǎn)成本，包括小企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))管理人員的職工薪酬、折舊費、機物料消耗、固定資產(chǎn)修理費、辦公費、水電費、勞動(dòng)保護費、季節性和修理期間的停工損失等。

　　需要說(shuō)明的是，經(jīng)過(guò)1年期以上的建造才能達到預定可銷(xiāo)售狀態(tài)的產(chǎn)品發(fā)生在制造完成之前發(fā)生的借款利息，也計入該產(chǎn)品發(fā)生的制造費用。借款費用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。借款費用資本化金額的確定詳見(jiàn)本準則第二十八條，此處不再贅述。

　　四、投資者投入存貨成本的確定

　　根據公司法的規定，投資者既可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物出資，并且應當評估作價(jià)，不得高估或者低估作價(jià)。其中，實(shí)物包括了可能構成接受投資方的存貨和固定資產(chǎn)。因此，遵照公司法的規定，投資者投入的存貨、固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)都應當按照評估價(jià)值確定其成本。如果涉及增值稅進(jìn)項稅額和其他相關(guān)稅費，還應按照稅法規定進(jìn)行相應會(huì )計處理。

　　在本準則中，凡涉及評估價(jià)值的，該評估價(jià)值應當符合國家有關(guān)資產(chǎn)評估的規定。

　　五、提供勞務(wù)成本的確定

　　(一)勞務(wù)的范圍

　　有些小企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要是對外提供勞務(wù)，如從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、郵電通信、咨詢(xún)經(jīng)紀、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務(wù)、旅游、娛樂(lè )、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。

　　小企業(yè)在提供這些勞務(wù)服務(wù)時(shí)與工業(yè)類(lèi)小企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品一樣也會(huì )發(fā)生各種成本。在相關(guān)勞務(wù)收入沒(méi)有完成之前，這些勞務(wù)成本類(lèi)似于工業(yè)類(lèi)小企業(yè)的在產(chǎn)品或產(chǎn)成品，也構成了這類(lèi)小企業(yè)的存貨。有關(guān)勞務(wù)的范圍、各項勞務(wù)的具體內涵詳見(jiàn)本準則第六十二條，此處不再贅述。

　　(二)勞務(wù)成本的確定原則

　　提供勞務(wù)的成本由三部分構成：

　　1、直接相關(guān)的人工費。

　　2、直接相關(guān)的材料費。

　　由于勞務(wù)通常是無(wú)形的，與生產(chǎn)實(shí)物產(chǎn)品有很大差別。因此，在確定構成勞務(wù)成本時(shí)尤其要強調直接相關(guān)性原則。只有與某項勞務(wù)提供直接相關(guān)的人工費和材料費才能計入勞務(wù)的成本，否則，應當計入當期管理費用。其中，人工費是指小企業(yè)在提供勞務(wù)過(guò)程中直接從事勞務(wù)提供的人員(含管理人員)的職工薪酬。

　　當然，如果同一撥人或同一批材料同時(shí)提供多項勞務(wù)，這些人工費和材料費同樣符合本條規定所強調的直接相關(guān)性原則的要求，但應當采用科學(xué)合理一致的方法在這幾項勞務(wù)中進(jìn)行分配。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　3、應分攤的間接費用。

　　所謂提供勞務(wù)發(fā)生的間接費用，是指除直接相關(guān)的人工費和材料費以外的其他與該項勞務(wù)提供的有關(guān)費用。主要包括所使用固定資產(chǎn)的折舊費、修理費等。對于這些間接費用，也應當采用科學(xué)合理一致的方法在相關(guān)勞務(wù)中進(jìn)行分配。分配方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　六、自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養殖的消耗性生物資產(chǎn)成本的確定

　　自行栽培、營(yíng)造、繁殖或養殖的消耗性生物資產(chǎn)通常是針對小企業(yè)(農、林、牧、漁業(yè))而言的，主要包括生長(cháng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。

　　(一)成本確定原則

　　在確定這類(lèi)存貨的成本時(shí)應重點(diǎn)把握兩個(gè)原則：一是直接相關(guān)性原則，表現為成本的構成內容;二是時(shí)間性原則，表現為成本發(fā)生的截止時(shí)點(diǎn)。

　　1、成本的構成內容

　　按照自行繁殖或營(yíng)造(即培育)過(guò)程中發(fā)生的直接相關(guān)的支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費用等直接費用，也包括應分攤的間接費用。其中，直接人工，是指小企業(yè)(農、林、牧、漁業(yè))在生產(chǎn)過(guò)程中直接從事農業(yè)生產(chǎn)的工人和管理人員的職工薪酬。

　　2、成本發(fā)生的截止時(shí)點(diǎn)

　　在確定這類(lèi)存貨的成本時(shí)，成本發(fā)生的截止時(shí)點(diǎn)是至關(guān)重要的。針對不同的存貨生長(cháng)的特點(diǎn)，主要包括這些時(shí)點(diǎn)：在收獲前、在郁閉前、在出售前、在入庫前。也就是說(shuō)，在這些時(shí)點(diǎn)之前發(fā)生的支出可以計入存貨的成本，否則，應計入當期管理費用。

　　(二)自行栽培的大田作物和蔬菜成本的確定

　　自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用。其中，直接人工，是指小企業(yè)(農、林、牧、漁業(yè))在生產(chǎn)過(guò)程中直接從事農業(yè)生產(chǎn)的工人和管理人員的職工薪酬。應分攤的間接費用主要包括應負擔的農業(yè)機械的折舊費、修理費，灌溉發(fā)生的水電費等。

　　(三)自行營(yíng)造的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)成本的確定

　　自行營(yíng)造的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的成本包括：郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營(yíng)林設施費、良種試驗費、調查設計費和應分攤的間接費用。其中，應分攤的間接費用主要包括應負擔的林業(yè)機械的折舊費、修理費，灌溉發(fā)生的水電費，工人和管理人員的職工薪酬等。

　　郁閉是林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個(gè)重要界限。郁閉為林學(xué)概念，通常是指一塊林地上的林木的樹(shù)干、樹(shù)冠生長(cháng)達到一定標準，林木成活率和保持率達到一定的技術(shù)規程要求。郁閉通常指林木類(lèi)消耗性資產(chǎn)的郁閉度達0、20以上(含0、20)。郁閉度是指森林中喬木樹(shù)冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標，以林地樹(shù)冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分數表示，完全覆蓋地面為1。根據聯(lián)合國糧農組織規定，郁閉度達0、20以上(含0、20)的為郁閉林[其中一般以0、20-0、70(不含0、70)為中度郁閉，0、70以上(含0、70)為密郁閉;0、20以下(不含0、20)的為疏林(即未郁閉林)。

　　不同林種、不同林分等對郁閉度指標的要求有所不同，比如，生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對較高;而以培育珍貴大徑材為主要目標的林木要求郁閉度相對較低。企業(yè)應當結合歷史經(jīng)驗數據和自身實(shí)際情況，確定林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達到郁閉。各類(lèi)林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出(包括借款費用)資本化或者是費用化的時(shí)點(diǎn)。郁閉之前的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費、撫育費、營(yíng)林設施費、良種試驗費、調查設計費等相關(guān)支出，這些支出應予以資本化計入存貨成本;郁閉之后的林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)入穩定的生長(cháng)期，基本上可以比較穩定地成活，主要依靠林木本身的自然生長(cháng)，一般只需要發(fā)生較少的管護費用，從重要性和謹慎性考慮應當計入當期管理費用。

　　(四)自行繁殖的育肥畜成本的確定

　　自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用。其中，人工費，是指小企業(yè)(農、林、牧、漁業(yè))在養殖過(guò)程中直接從事養殖的工人和管理人員的職工薪酬。應分攤的間接費用主要包括應負擔的固定資產(chǎn)(如豬圈、雞舍、羊圈、牛棚、馬廄等)的折舊費、修理費，水電費，衛生防疫費等。

　　(五)水產(chǎn)養殖的動(dòng)物和植物成本的確定

　　水產(chǎn)養殖的動(dòng)物和植物的成本包括：在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用。其中，人工費，是指小企業(yè)(農、林、牧、漁業(yè))在養殖過(guò)程中直接從事養殖的工人和管理人員的職工薪酬。應分攤的間接費用主要包括應負擔的固定資產(chǎn)(如網(wǎng)箱等)的折舊費、修理費，水電費，捕撈費等。

　　七、盤(pán)盈存貨成本的確定

　　小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，可能由于計量、管理等原因增加存貨，主要表現為實(shí)物數量的增加，其特點(diǎn)是存貨的實(shí)存數大于賬存數，這種情況通常是在財產(chǎn)清查的過(guò)程中出現的。這類(lèi)存貨也屬于小企業(yè)的資產(chǎn)，應當加強管理并按照本準則的規定進(jìn)行核算。對其要進(jìn)行核算，首要的問(wèn)題是解決計量問(wèn)題，即以何種金額入賬。本準則對這類(lèi)存貨成本的確定進(jìn)行了規范。

　　(一)成本確定的原則

　　盤(pán)盈存貨的成本，應當按照同類(lèi)或類(lèi)似存貨的市場(chǎng)價(jià)格或評估價(jià)格確定。

　　(二)市場(chǎng)價(jià)格的確定原則

　　市場(chǎng)是商品等價(jià)交換的場(chǎng)所，商品在市場(chǎng)上通過(guò)交易價(jià)格發(fā)現自身的價(jià)值，因此市場(chǎng)價(jià)格具有客觀(guān)性和公平性。市場(chǎng)價(jià)格可以理解為熟悉情況的買(mǎi)賣(mài)雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無(wú)關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以達成的交易價(jià)格。在實(shí)務(wù)中，市場(chǎng)價(jià)格有多種表現形式，如股票的開(kāi)盤(pán)價(jià)和收盤(pán)價(jià)、鋼材在甲地和乙地的銷(xiāo)售價(jià)格、電視機的購買(mǎi)價(jià)格和銷(xiāo)售價(jià)格、含增值稅的市場(chǎng)價(jià)格和不含增值稅的市場(chǎng)價(jià)格等。為了便于客觀(guān)、公正、統一地確定這類(lèi)存貨的成本，本準則規定市場(chǎng)價(jià)格通常指存貨在接受投資方(即小企業(yè))所在地的、不含增值稅的購買(mǎi)價(jià)格。在這一前提下，小企業(yè)通常應當按照下列三個(gè)層次的順序確定盤(pán)盈存貨的成本：

　　第一層次：該項存貨的市場(chǎng)價(jià)格;

　　第二層次：該類(lèi)存貨的市場(chǎng)價(jià)格;

　　第三層次：類(lèi)似存貨的市場(chǎng)價(jià)格。

　　即小企業(yè)接受投資者投入的存貨，采用市場(chǎng)價(jià)格確定其成本時(shí)，首先應當選擇該項存貨的市場(chǎng)價(jià)格;如果該項存貨不存在市場(chǎng)價(jià)格，其次應當選擇該類(lèi)存貨的市場(chǎng)價(jià)格;如果該類(lèi)存貨也不存在市場(chǎng)價(jià)格，再次應當選擇類(lèi)似存貨的市場(chǎng)價(jià)格。

　　(三)評估價(jià)值的使用

　　如果盤(pán)盈的存貨不存在市場(chǎng)價(jià)格，無(wú)法按照上述(二)市場(chǎng)價(jià)格的確定原則確定其金額，在這種情況下，應當采用評估價(jià)值確定。

　　需要強調的是，本準則中涉及使用同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評估價(jià)值時(shí)，都遵循與本條相一致的原則，即市場(chǎng)價(jià)格優(yōu)先，如果無(wú)法取得市場(chǎng)價(jià)格再退其次使用評估價(jià)值。但是，如果國家的法律、法規和部門(mén)規章對此作了專(zhuān)門(mén)規定的，從其規定。

　　八、執行中應注意的問(wèn)題

　　(一)在存貨成本的具體構成內容上，本準則僅是針對各類(lèi)存貨普遍發(fā)生的支出進(jìn)行了列舉，但不是窮盡，小企業(yè)在執行中應當根據這類(lèi)存貨成本的確定原則進(jìn)行具體把握，但應做到在構成內容的口徑上對同一類(lèi)存貨在不同期間應當保持一致，不得隨意變更。

　　(二)下列費用不應計入存貨成本，而應在其發(fā)生時(shí)計入當期損益：

　　1、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，應在發(fā)生時(shí)計入當期損益，不應計入存貨成本。如由于自然災害等而發(fā)生的直接材料、直接人工和制造費用，由于這些費用的發(fā)生無(wú)助于使該存貨達到目前場(chǎng)所和狀態(tài)，不應計入存貨成本，而應確認為當期損益。

　　2、倉儲費用，指小企業(yè)在存貨采購入庫后發(fā)生的儲存費用，應在發(fā)生時(shí)計入當期損益。

　　3、小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))在購買(mǎi)商品過(guò)程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、運輸途中的合理?yè)p耗和入庫前的挑選整理費等，在發(fā)生時(shí)直接計入當期銷(xiāo)售費用，不計入所購商品的成本。

　　(三)對材料、產(chǎn)成品和商品在日常核算中既可以采用實(shí)際成本法進(jìn)行核算，也可以采用計劃成本法(或標準成本法、售價(jià)法等)進(jìn)行核算，但是，在編制月報或年報時(shí)(也就是說(shuō)對外報告時(shí))應當調整為實(shí)際成本。

　　本條所涉及的會(huì )計科目：小企業(yè)應當根據本條的規定，結合自身實(shí)際情況，設置“1401材料采購”、“1402在途物資”、“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”、“1408委托加工物資”、“1411周轉材料”和“1421消耗性生物資產(chǎn)”等9個(gè)會(huì )計科目。

　　本條規定應用舉例

　　【例2-12】2013年2月4日，甲公司購入原材料一批，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的貨款為500000元，增值稅稅額85000元，全部款項已用轉賬支票付訖，材料已驗收入庫。甲公司應編制如下會(huì )計分錄：

　　借：原材料500000

　　應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額)85000

　　貸：銀行存款585000

　　[例2-13]2013年3月10日，甲公司采用匯兌結算方式購入原材料一批，發(fā)票及賬單已收到，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的貨款為20000元，增值稅稅額3400元。另支付保險費1000元，材料尚未到達。甲公司應編制如下會(huì )計分錄：

　　借：在途物資21000

　　應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額)3400

　　貸：銀行存款24400

　　上述購入的原材料已收到，并驗收入庫。甲公司應編制如下會(huì )計分錄：

　　借：原材料21000

　　貸：在途物資21000

　　[例2-14]2013年3月20日，甲公司采用委托收款結算方式購入原材料一批，材料已驗收入庫，月末發(fā)票賬單尚未收到也無(wú)法確定其實(shí)際成本，暫估價(jià)值為30000元。甲公司應編制如下會(huì )計分錄：

　　借：原材料30000

　　貸：應付賬款——暫估應付賬款30000

　　4月初作相反的會(huì )計分錄予以沖回：

　　借：應付賬款——暫估應付賬款30000

　　貸：原材料30000

　　上述購入的原材料于4月5日收到發(fā)票賬單，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上記載的貨款為31000元，增值稅稅額5270元，對方代墊保險費2000元，已用銀行存款付訖。甲公司應編制如下會(huì )計分錄：

　　借：原材料33000

　　應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額)5270

　　貸：銀行存款38270

　　【例2-15】2013年5月6日，甲公司委托某企業(yè)加工一批包裝物，發(fā)出原材料一批，實(shí)際成本為70000元，以銀行存款支付運雜費2000元，支付加工費用20000元。8月6日，收回委托加工的包裝物，以銀行存款支付運雜費2500元，包裝物已驗收入庫。甲公司應編制如下會(huì )計分錄：

　　(1)發(fā)出原材料：

　　借：委托加工物資70000

　　貸：原材料70000

　　(2)支付運雜費：

　　借：委托加工物資2000

　　貸：銀行存款2000

　　(3)支付加工費：

　　借：委托加工物資20000

　　貸：銀行存款20000

　　(4)收回包裝物：

　　借：委托加工物資2500

　　貸：銀行存款2500

　　借：周轉材料94500

　　貸：委托加工物資94500

　　【準則原文】第十三條小企業(yè)應當采用先進(jìn)先出法、加權平均法或者個(gè)別計價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。計價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

　　對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。

　　對于不能替代使用的存貨、為特定項目專(zhuān)門(mén)購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，采用個(gè)別計價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

　　對于周轉材料，采用一次轉銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì )計處理，在領(lǐng)用時(shí)按其成本計入生產(chǎn)成本或當期損益;金額較大的周轉材料，也可以采用分次攤銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì )計處理。出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進(jìn)行備查登記。

　　對于已售存貨，應當將其成本結轉為營(yíng)業(yè)成本。

　　【解讀】本條是關(guān)于發(fā)出存貨會(huì )計處理的規定。

　　小企業(yè)購入材料是為了生產(chǎn)產(chǎn)品、購入商品是為了銷(xiāo)售，但是從使用材料生產(chǎn)完成產(chǎn)品、從購買(mǎi)商品到最終銷(xiāo)售商品都會(huì )涉及到存貨在小企業(yè)內部轉化形態(tài)、轉移位置，這些日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)從會(huì )計核算角度來(lái)看，都表現為發(fā)出存貨。發(fā)出存貨通常指小企業(yè)購入材料、商品到最終生產(chǎn)完成向外銷(xiāo)售止這段期間內發(fā)生的價(jià)值轉移和變化。

　　【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十三條規定：“企業(yè)使用或者銷(xiāo)售的存貨的成本計算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權平均法、個(gè)別計價(jià)法中選用一種。計價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更�！�

　　本條采用了與企業(yè)會(huì )計準則和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例相一致的發(fā)出存貨的計價(jià)方法。由于本準則不要求小企業(yè)計提存貨跌價(jià)準備，因此，對于已售存貨，應當直接結轉相應的成本，不存在存貨跌價(jià)準備的結轉問(wèn)題。

　　此外，與《小企業(yè)會(huì )計制度》相比，本準則取消了后進(jìn)先出法。理由是：后進(jìn)先出法主要是基于一個(gè)通貨膨脹的市場(chǎng)環(huán)境下，物價(jià)迅速上漲，為了使存貨結轉成本更接近現行成本從而達到與現行收入相配比而采取的一種穩健的成本結轉方法，以減少虛增利潤，從而在一定程度上消除物價(jià)變動(dòng)的影響。但是，這種方法往往并不符合企業(yè)存貨的實(shí)物流轉情況。隨著(zhù)企業(yè)的連續經(jīng)營(yíng)，存貨不斷流轉，以前購進(jìn)的存貨成本可能要等到若干年之后才能得以結轉，而若干年之后，這些存貨的價(jià)值很可能已經(jīng)面目全非了，這實(shí)際上并不利于對存貨的管理。因此，我國無(wú)論是會(huì )計上還是稅法上，均取消了后進(jìn)先出法。

　　一、確定發(fā)出存貨成本允許使用的方法

　　本準則規定，小企業(yè)可以用于確定發(fā)出存貨成本的方法只有三種：分別是先進(jìn)先出法、加權平均法和個(gè)別計價(jià)法。其中，加權平均法還可進(jìn)一步分為移動(dòng)加權平均法和月末一次加權平均法。從這個(gè)意義上講，小企業(yè)在確定發(fā)出存貨成本時(shí)可使用的方法有四種。各種方法的具體內容如下：

　　(一)先進(jìn)先出法

　　先進(jìn)先出法，是指以先購入的存貨應先發(fā)出(銷(xiāo)售或耗用)這樣一種存貨實(shí)物流動(dòng)假設為前提，對發(fā)出存貨進(jìn)行計價(jià)的一種方法。采用這種方法，先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉出，據此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。

　　具體方法是：收入存貨時(shí)，逐筆登記收入存貨的數量、單價(jià)和金額;發(fā)出存貨時(shí)，按照“先進(jìn)先出”的原則逐筆登記存貨的發(fā)出成本和結存金額。

　　先進(jìn)先出法可以隨時(shí)結轉存貨發(fā)出成本，但較繁瑣;如果存貨收發(fā)業(yè)務(wù)較多且存貨單價(jià)不穩定時(shí)，其工作量較大。

　　(二)移動(dòng)加權平均法

　　移動(dòng)加權平均法，是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫存存貨的成本，除以每次進(jìn)貨數量與原有庫存存貨的數量之和，據以計算加權平均單位成本，作為在下次進(jìn)貨前計算各次發(fā)出存貨成本的依據。

　　計算公式如下：

　　存貨單位成本=(原有存貨的實(shí)際成本+本次進(jìn)貨的實(shí)際成本)÷(原有庫存存貨數量+本次進(jìn)貨數量)

　　本次發(fā)出存貨的成本=本次發(fā)出存貨數量×本次發(fā)貨前存貨的單位成本

　　本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量×本月月末存貨單位成本

　　采用移動(dòng)加權平均法能夠使小企業(yè)及時(shí)了解存貨的結存情況，計算的平均單位成本以及發(fā)出和結存的存貨成本比較客觀(guān)。但由于每次收貨都要計算一次平均單價(jià)，計算工作量較大，對收發(fā)貨較頻繁的小企業(yè)不適用。

　　(三)月末一次加權平均法

　　月末一次加權平均法，是指以當月全部進(jìn)貨數量加上月初存貨數量作為權數，去除當月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本，計算出存貨的加權平均單位成本，以此為基礎計算當月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本的一種方法。

　　計算公式如下：

　　存貨單位成本=(月初庫存存貨實(shí)際成本+本月各次進(jìn)貨的實(shí)際成本之和)÷(月初庫存存貨的數量+本月各次進(jìn)貨數量之和)

　　本月發(fā)出存貨的成本=本月發(fā)出存貨的數量×存貨單位成本

　　本月月末庫存存貨成本=月末庫存存貨的數量×存貨單位成本

　　或：本月月末庫存存貨成本=月初庫存存貨的實(shí)際成本+本月收入存貨的實(shí)際成本-本月發(fā)出存貨的實(shí)際成本

　　采用月末一次加權平均法只在月末一次計算加權平均單價(jià)，比較簡(jiǎn)單，有利于簡(jiǎn)化成本計算工作，但由于平時(shí)無(wú)法從賬上提供發(fā)出和結存存貨的單價(jià)及金額，因此不利于存貨成本的日常管理與控制。

　　(四)個(gè)別計價(jià)法

　　個(gè)別計價(jià)法，亦稱(chēng)個(gè)別認定法、具體辨認法、分批實(shí)際法，其特征是注重所發(fā)出存貨具體項目的實(shí)物流轉與成本流轉之間的聯(lián)系，逐一辨認各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別，分別按其購入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本計算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實(shí)際成本作為計算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎。

　　對于不能替代使用的存貨、為特定項目專(zhuān)門(mén)購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個(gè)別計價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

　　在實(shí)際工作中，越來(lái)越多的小企業(yè)采用計算機信息系統進(jìn)行會(huì )計處理，個(gè)別計價(jià)法可以廣泛應用于發(fā)出存貨的計價(jià)，并且個(gè)別計價(jià)法確定的存貨成本最為準確。

　　二、選擇發(fā)出存貨成本的方法應遵循的基本原則

　　小企業(yè)應當根據各類(lèi)存貨的實(shí)物流轉方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況，合理地選擇發(fā)出存貨成本的計算方法，以合理確定當期發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

　　三、選擇發(fā)出存貨成本的方法應遵循的具體原則

　　(一)對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本。

　　本原則實(shí)質(zhì)上是對成本計算方法適用對象一致性的要求。這一具體原則包含了兩方面的意思：

　　1、對于性質(zhì)和用途相似的存貨，小企業(yè)用于確定其發(fā)出存貨成本的方法應當相同，不得采用不同的方法。

　　比如，某小企業(yè)有A和B兩種材料(即性質(zhì)相同或相似)，都是用于生產(chǎn)甲產(chǎn)品(即用途相同或相似)，如果對A材料采用先進(jìn)先出法計算和結轉成本，對B材料也應當采用先進(jìn)先出法，反之，亦然。

　　2、如果存貨的性質(zhì)或用途發(fā)生了變化，原來(lái)采用的成本計價(jià)方法出現了不符合基本原則要求的情形，允許小企業(yè)對該存貨改變成本計價(jià)方法。

　　(二)計價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。

　　本原則實(shí)質(zhì)上是對成本計算方法同一會(huì )計年度各月一致性和前后各年一致性的要求。

　　本準則規定的這四種成本計價(jià)方法，小企業(yè)根據實(shí)際情況都可以選擇使用，既可以使用其中的一種方法，也可以四種方法全部使用，但是，無(wú)論采用了其中一種方法還是四種方法，這些計價(jià)方法對性質(zhì)和用途相似的存貨來(lái)講，一經(jīng)選用，不得隨意變更。

　　比如，某小企業(yè)2013年1月份首次購入C材料時(shí)，根據其性質(zhì)和用途，在四種方法中決定采用先進(jìn)先出法作為成本計價(jià)方法，則根據本準則的要求，從2013年1月份起，該小企業(yè)應當一直采用先進(jìn)先出法計算和確定C材料的成本，不得隨意改為其他方法。

　　(三)對于不能替代使用的存貨、為特定項目專(zhuān)門(mén)購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，采用個(gè)別計價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。

　　本原則實(shí)際上是對個(gè)別計價(jià)法適用性的要求。也就是說(shuō)，個(gè)別計價(jià)法通常適用于以下四種存貨，以合理確定相關(guān)存貨的成本：

　　1、不能替代使用的存貨。實(shí)際上反映了存貨的專(zhuān)用性。

　　比如，某小企業(yè)購入的D材料只能用于生產(chǎn)乙產(chǎn)品，不能用于生產(chǎn)其他產(chǎn)品，在這種情況下，對于D材料通常應當采用個(gè)別計價(jià)法，以合理確定D材料和乙產(chǎn)品的成本。

　　2、為特定項目專(zhuān)門(mén)購入的存貨，以合理確定所購入存貨的成本和該特定項目的成本。

　　3、為特定項目制造的存貨，以合理確定該特定項目所制造的存貨的成本。

　　4、提供的勞務(wù)，以合理確定所提供勞務(wù)發(fā)生的成本。

　　(四)對于周轉材料，采用一次轉銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì )計處理，在領(lǐng)用時(shí)按其成本計入生產(chǎn)成本或當期損益;金額較大的周轉材料，也可以采用分次攤銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì )計處理。出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進(jìn)行備查登記。

　　本原則實(shí)質(zhì)上是對周轉材料這類(lèi)特殊存貨確定計價(jià)方法的要求。本準則考慮到周轉材料是一類(lèi)介于存貨和固定資產(chǎn)之間的特殊存貨，因此作了專(zhuān)門(mén)規定，具體包括以下三種情況：

　　1、基本原則。對于周轉材料，采用一次轉銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì )計處理，在領(lǐng)用時(shí)按其成本計入生產(chǎn)成本或當期損益。

　　即小企業(yè)通常都應當采用一次轉銷(xiāo)法核算周轉材料，也就是說(shuō)，在領(lǐng)用時(shí)一次性將成本按照其受益對象計入生產(chǎn)成本或當期損益，如管理費用、銷(xiāo)售費用等。

　　2、例外原則。對于金額較大的周轉材料，也可以采用分次攤銷(xiāo)法進(jìn)行會(huì )計處理。

　　即對金額較大的周轉材料，本準則允許小企業(yè)可以根據其可使用的次數按照受益對象平均計入生產(chǎn)成本或當期損益，而不是在領(lǐng)用時(shí)一次性結轉成本。至于“金額較大”的標準，由小企業(yè)根據實(shí)際情況自行確定，但是一經(jīng)確定，在同一會(huì )計年度的各月和前后各年度不得隨意變更。

　　比如，某小企業(yè)支付1000元購入某管理用具，該管理用具不符合固定資產(chǎn)的確認條件。因此，將該管理用具作為存貨按照周轉材料的規定進(jìn)行核算，并根據企業(yè)的

　　實(shí)際情況，估計該管理用具可使用10次。在這種情況下，小企業(yè)每使用一次該管理用具，就應當結轉100元的成本。

　　3、特殊原則：出租或出借周轉材料，不需要結轉其成本，但應當進(jìn)行備查登記。

　　小企業(yè)出于提高資產(chǎn)使用效率的目的，偶而會(huì )將暫時(shí)不用的周轉材料用于出租或出借。本準則考慮到周轉材料是小企業(yè)的一種存貨，其成本應當在領(lǐng)用時(shí)一次進(jìn)行結轉，出租或出借周轉材料是小企業(yè)的一種偶發(fā)行為，因此不要求對出租或出借的周轉材料結轉其成本，這種處理原則一是符合存貨核算的要求，二是簡(jiǎn)化核算。也正是基于這種考慮，本準則規定小企業(yè)出租周轉材料取得的租金作為營(yíng)業(yè)外收入而不是其他業(yè)務(wù)收入進(jìn)行核算。但是，從加強實(shí)物管理的角度，小企業(yè)對出租或出借的周轉材料，應當建立備查簿，進(jìn)行備查登記。

　　(五)對于已售存貨，應當將其成本結轉為營(yíng)業(yè)成本。

　　本原則實(shí)質(zhì)上體現了配比原則的要求。也就是說(shuō)，小企業(yè)對外銷(xiāo)售產(chǎn)成品、商品、材料或對外提供勞務(wù)時(shí)，如果已經(jīng)根據本準則第五章收入的規定確認了營(yíng)業(yè)收入(即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入)，應當同時(shí)將與其相關(guān)的存貨成本進(jìn)行結轉，確認為營(yíng)業(yè)成本(即主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本);如果沒(méi)有確認營(yíng)業(yè)收入，則不應當結轉相關(guān)的成本，繼續保留在存貨中。

　　四、執行中應注意的問(wèn)題

　　本條是針對存貨實(shí)際成本的規定。在實(shí)務(wù)中，本準則也允許小企業(yè)為簡(jiǎn)化核算，采用計劃成本法核算存貨，這類(lèi)存貨主要包括小企業(yè)(工業(yè))的原材料、庫存商品和周轉材料等;或采用售價(jià)金額核算法核算存貨，這類(lèi)存貨主要包括小企業(yè)(零售業(yè))的庫存商品。

　　(一)計劃成本法

　　以下以原材料的核算為例進(jìn)行說(shuō)明，庫存商品和周轉材料類(lèi)似。

　　小企業(yè)采用計劃成本進(jìn)行原材料日常核算時(shí)，日常領(lǐng)用、發(fā)出原材料均按照計劃成本記賬;月末，計算本月領(lǐng)用、發(fā)出材料應負擔的成本差異并進(jìn)行分攤，根據領(lǐng)用材料的用途計入生產(chǎn)成本或者當期損益，從而將發(fā)出材料的計劃成本調整為實(shí)際成本。

　　結轉發(fā)出材料應負擔的材料成本差異，按實(shí)際成本大于計劃成本的差異，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“銷(xiāo)售費用”、“委托加工物資”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“材料成本差異”科目;實(shí)際成本小于計劃成本的差異作相反的會(huì )計分錄。

　　發(fā)出材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。發(fā)出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按照月初成本差異率計算外，應使用本月的實(shí)際差異率;月初成本差異率與本月成本差異率相差不大的，也可按照月初成本差異率計算。計算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　材料成本差異率的計算公式如下：

　　本月材料成本差異率=(月初結存材料的成本差異+本月驗收入庫材料的成本差異)÷(月初結存材料的計劃成本+本月驗收入庫材料的計劃成本)×100%

　　月初材料成本差異率=月初結存材料的成本差異÷月初結存材料的計劃成本×100%

　　發(fā)出材料應負擔的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率

　　(二)售價(jià)金額核算法

　　小企業(yè)的庫存商品還可以采用售價(jià)金額核算法進(jìn)行日常核算。

　　售價(jià)金額核算法，是指平時(shí)商品的購入、加工收回、銷(xiāo)售均按售價(jià)記賬，售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額通過(guò)“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目核算，月末計算進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率和本期已銷(xiāo)售商品應分攤的進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，并據以調整本月銷(xiāo)售成本的一種方法。結算公式如下：

　　商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率=月末分攤前“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目的貸方余額÷(“庫存商品”科目月末借方余額+本月“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額)×100%

　　本月銷(xiāo)售商品應分攤的商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)=本月“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額×商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率

　　本月銷(xiāo)售商品的成本=本月“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額-本月銷(xiāo)售商品應分攤的商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)

　　月末結存商品應分攤的商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)=“庫存商品”科目月末借方發(fā)生額×商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率

　　月末結存商品的成本=“庫存商品”科目月末借方余額-月末結存商品應分攤的商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)

　　小企業(yè)的商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率各月之間比較均衡的，也可以采用上月商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)率分攤本月的商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。年度終了，應對商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)進(jìn)行核實(shí)調整。

　　對于從事商業(yè)零售業(yè)務(wù)的小企業(yè)(如百貨公司、超市等)，由于經(jīng)營(yíng)的商品種類(lèi)、品種、規格等繁多，而且要求按商品零售價(jià)格標價(jià)，采用其他成本計算結轉方法均較困難，因此廣泛采用這一方法。

　　月末分攤已銷(xiāo)商品的進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，借記“商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目。

　　本條所涉及的會(huì )計科目：小企業(yè)應當根據本條的規定，結合自身實(shí)際情況，設置“1403原材料”、“1404材料成本差異”、“1405庫存商品”、“1407商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)”、“1411周轉材料”和“1421消耗性生物資產(chǎn)”等6個(gè)會(huì )計科目。

　　【例2-16】2013年，甲公司根據“發(fā)料憑證匯總表”的記錄，生產(chǎn)車(chē)間領(lǐng)用原材料5400000元，車(chē)間管理部門(mén)領(lǐng)用原材料50000元，企業(yè)行政管理部門(mén)領(lǐng)用原材料40000元，計5490000元。甲公司應編制如下會(huì )計分錄：

　　借：生產(chǎn)成本5400000

　　制造費用50000

　　管理費用40000

　　貸：原材料5490000