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債務(wù)重組形式與納稅處理
《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》，首次明確了新稅法實(shí)施后企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)的所得稅處理方法，并根據債務(wù)重組的不同情形，分別明確了一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的政策。
一、債務(wù)重組業(yè)務(wù)一般性稅務(wù)處理文件規定：
1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應當分解為轉讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失;
2、發(fā)生債權轉股權的，應當分解為債務(wù)清償和股權投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失;
3、債務(wù)人應當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎的差額，確認債務(wù)重組所得，同時(shí)債權人應當按照收到的債務(wù)清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務(wù)重組損失;
4、債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。
【例1】甲公司欠乙公司貨款100萬(wàn)元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司以其自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品賬面價(jià)值與計稅基礎均為50萬(wàn)元，公允價(jià)值60萬(wàn)元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，雙方債權、債務(wù)的計稅基礎均為100萬(wàn)元。
會(huì )計處理
甲公司：
借：應付賬款 100萬(wàn)元
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60萬(wàn)元
應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 10.2萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外收入(債務(wù)重組利得) 29.8萬(wàn)元
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 50萬(wàn)元
貸：庫存商品 50萬(wàn)元
乙公司：
借：庫存商品 60萬(wàn)元
應交稅費——應交增值稅(進(jìn)項稅額)10.2萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外支出(債務(wù)重組損失) 29.8萬(wàn)元
貸：應收賬款 100萬(wàn)元
稅務(wù)處理
甲公司：應確認轉讓非貨幣性資產(chǎn)所得60-50=10萬(wàn)元;同時(shí)按照支付的債務(wù)清償額與債務(wù)計稅基礎的差額，確認債務(wù)重組所得100-60-10.2=29.8萬(wàn)元。
乙公司應當按照收到的債務(wù)清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務(wù)重組損失100-60-10.2=29.8萬(wàn)元。
從這里可以看出，債務(wù)重組業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理，無(wú)論債務(wù)人或者債權人，均與會(huì )計處理基本一致。
二、債務(wù)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理文件規定，企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)同時(shí)符合第五條規定條件的，即重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
企業(yè)債務(wù)重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
【例2】如上例，假設甲公司以其對控股公司股權償還債務(wù)。該股權的賬面價(jià)值與計稅基礎均為50萬(wàn)元，公允價(jià)值70萬(wàn)元。
會(huì )計處理
甲公司：
借：應付賬款 100萬(wàn)元
貸：長(cháng)期股權投資 50萬(wàn)元
投資收益 20萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外收入(債務(wù)重組利得) 30萬(wàn)元
乙公司：
借：長(cháng)期股權投資 70萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外支出(債務(wù)重組損失) 30萬(wàn)元
貸：應收賬款 100萬(wàn)元
稅務(wù)處理
假設甲公司債務(wù)重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，則其債務(wù)清償所得30萬(wàn)元和股權投資所得20萬(wàn)元可暫不確認，而選擇在以后5個(gè)納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。
而乙公司也應暫不確認債務(wù)清償損失30萬(wàn)元，同時(shí)其長(cháng)期股權投資的計稅基礎應以原債權計稅基礎100萬(wàn)元確認，與會(huì )計賬面價(jià)值70萬(wàn)元的差額應確認可抵扣暫時(shí)性差異。假設乙公司的所得稅率為25%，該差異轉回的未來(lái)期間能產(chǎn)生足夠的應納稅所得，則應確認遞延所得稅資產(chǎn)(100-70)×25%=7.5萬(wàn)元。
三、債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理應注意的問(wèn)題：
1、債務(wù)重組所得遞延納稅的新、舊規定變化。這里可分為三個(gè)階段：
�、旁�“兩稅”合一前，內資企業(yè)根據國家稅務(wù)總局令第6號《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》，企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現金資產(chǎn)抵債或因債權人的讓步而確認的資產(chǎn)轉讓所得或債務(wù)重組所得，如果數額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核準，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。國稅發(fā)[2004]82號文《關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項目后續管理工作的通知》取消了該項政策審批;
�、菩露惙▽�(shí)施后已作遞延所得確認的余額處理。根據國稅函[2009]98號文《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問(wèn)題的通知》，企業(yè)按原稅法規定已作遞延所得確認的債務(wù)重組所得，其余額可在原規定的遞延期間的剩余期間內繼續均勻計入各納稅期間的應納稅所得額;
�、切露惙▽�(shí)施后新發(fā)生的債務(wù)重組所得，遞延納稅除要符合財稅[2009]59號文第五第的條件外，該重組所得還必須是股權支付部分獲得的，且該重組所得還應占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上。當然，這里的股權支付，既包括債務(wù)人增發(fā)股份，也包括債務(wù)人控股公司的股權。同時(shí)還應注意，企業(yè)債務(wù)重組選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時(shí)，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書(shū)面備案資料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規定的條件。企業(yè)未按規定書(shū)面備案的，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
2、債務(wù)重組業(yè)務(wù)選擇特殊性處理時(shí)，債權人取得的股權投資計稅基礎應以原債權的計稅基礎確定。而“兩法”合一前并無(wú)此項規定。根據國家稅務(wù)總局令第6號，在以債務(wù)轉換為資本方式進(jìn)行的債務(wù)重組中，債權人應當將享有的股權的公允價(jià)值確認為該項投資的計稅成本。
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