探究從法國公共會(huì )計制度看法國司法性審計
法性審計模式是政府審計管理體制中的一種重要模式。在這種模式下,審計機關(guān)不僅具有相關(guān)審計職能,而且還擁有一定的司法權限。從筆者掌握的資料來(lái)看,目前實(shí)行司法性審計模式的國家主要集中在西歐大陸以及南美和非洲等一些拉丁語(yǔ)系的國家,比較典型的如法國、意大利和巴西。它們的共同特點(diǎn)就是國家設立審計法院,不同程度地享有最高法院的一些特權,即可以對違法或者造成損失的事件進(jìn)行審理并予以處罰。法國作為司法性審計體制的發(fā)源地,當之無(wú)愧是其典型代表。
一、法國財政體制的獨創(chuàng )性特點(diǎn)——公共會(huì )計制度
法國是一個(gè)以市場(chǎng)為基礎,以私人經(jīng)濟為核心,自由競爭與國家計劃相結合,私人經(jīng)濟與國有經(jīng)濟并存的混合型經(jīng)濟國家。國家的公共財政是國家行使經(jīng)濟職能的一種特殊手段,也是國民收入運動(dòng)的一種特殊形式。第二次世界大戰以后,隨著(zhù)國家職能的擴大和國家干預經(jīng)濟的加強,法國的公共財政已逐步成為國家干預和調節經(jīng)濟的重要手段,是法國宏觀(guān)經(jīng)濟管理體系中最重要的組成部分。為加強對國家預算收支和公共財政活動(dòng)合法性的管理和監督,法國在公共財政領(lǐng)域全面實(shí)行了公共會(huì )計制度。
公共會(huì )計制度是一種帶有強制性的法律制度,該制度的核心內容或者說(shuō)遵循的基本原則是公共會(huì )計(le Comptable Public)和決策人員的職權分離。這種制度一方面為公共會(huì )計人員創(chuàng )造了職業(yè)行為規范,另一方面也為法國審計法院對預算執行實(shí)行審計監督提供了標準和依據。
公共會(huì )計制度是對政府機關(guān)和公共機構的預算活動(dòng)進(jìn)行管理和監督的一種制度。每年預算通過(guò)之后,各政府機關(guān)和公共機構在預算執行中要遵守一系列規定和程序,法國審計法院對預算執行實(shí)施審計監督并對預算執行結果作出判決。其目的是通過(guò)監督,保障國家收入不致流失,預算支出得到合法、合理的使用,保護公共資金的安全。這些都屬于公共會(huì )計制度的內容。
二、法國審計法院獨有的審計方式——司法性審計
法國是議會(huì )共和制國家,現行憲法確立了兼具議會(huì )制和總統制的某些特征,被稱(chēng)為“半總統制”的政治體制,實(shí)行立法、行政、司法三權分立、相互制衡。拿破侖于1807年9月16日通過(guò)法律形式,創(chuàng )建了法國歷史上的第一個(gè)審計法院(La Cour desComptes),采用法國最高法院的體制,地位上僅次于最高法院,權力相同,具有終審權,F行法國審計法院沿襲了這種體制,獨立于政府和議會(huì ),是司法體系的組成部分。
法國審計法院的審計業(yè)務(wù)分為兩種,即司法性審計(le controle de juridiction)和非司法性審計(1‘examen de gestion),這兩種審計的對象不同。司法性審計的直接對象是公共會(huì )計①,非司法性審計的對象是發(fā)布撥款命令的管理人員即撥款人、決策者。從法國審計實(shí)踐采看,這兩種審計業(yè)務(wù)在實(shí)際執行過(guò)程中是不能截然分開(kāi)的。
根據法國有關(guān)財政法令的規定,公共會(huì )計的責任是征收公款收入、檢查和支付公務(wù)支出。公共會(huì )計每年必須定期將年度帳目送交審計法院。所送帳目經(jīng)審計法院核對和審核無(wú)誤后,方可解除其財務(wù)和會(huì )計責任。審計法院對審計發(fā)現的欠收公款或不合法支出問(wèn)題可以以臨時(shí)判決的形式要求公共會(huì )計在兩個(gè)月內作出書(shū)面說(shuō)明。如果公共會(huì )計所作說(shuō)明的理由不夠充分,審計法院可在征求法院總檢察長(cháng)②的意見(jiàn)后,以最終判決的形式要求公共會(huì )計用自己的收入支付欠收公款或不合法支出。審計法院的最終判決具有終審效力,當事人只有在判決越權、程序不符或違反法律時(shí)才可向最高行政法院提起上訴。
從法國司法性審計的對象、內容和所作的判決來(lái)看,法國司法性審計有別于其他司法模式審計體制的特點(diǎn):
。ㄒ唬⿲徲嫹ㄔ旱墓ぷ魅藛T主要是法官,具有司法人員的特征。法官都是經(jīng)內閣會(huì )議通過(guò)決議,經(jīng)總統任命,享有終身制的特權;
。ǘ⿲徲嫹ㄔ旱乃痉毮芘c傳統的公共會(huì )計帳目審計結合在一起,根據公共帳目審計的需要,行使其司法權,進(jìn)行判決;
。ㄈ⿲徲嫹ㄔ旱囊幌盗信袥Q處罰的對象是公共會(huì )計,是自然人;
。ㄋ模⿲徲嫹ㄔ旱淖罱K司法判決具有終審效力。
法國審計法院獨有的司法判決權使法國審計法院在社會(huì )上具有極高的威望,對管理國家公共收支帳目的公共會(huì )計具有極大的威懾力量,促使其認真履行職責,保證公共資金收入和公共資金支出的真實(shí)性和合法性。
三、法國公共會(huì )計制度和法國司法性審計制度的重要意義
關(guān)于法國公共會(huì )計制度與法國審計法院的關(guān)系,有人曾作過(guò)這樣的描述:法國公共會(huì )計制度作為保障國家預算正確執行的一個(gè)體系,象一道拱門(mén)那樣,公共會(huì )計制度的每一個(gè)法規是拱門(mén)上的各個(gè)組成部件,公共會(huì )計是拱門(mén)的基礎,兩拱門(mén)的最高頂端是法國審計法院。誠然,法國審計法院緊緊圍繞公共會(huì )計在管理國家財政公共收支帳目這個(gè)特殊角色開(kāi)展的審計監督,確立和維護了其司法性審計的權威性、嚴肅性和威懾性。但一個(gè)不可否認的事實(shí)是:建立在法國公共會(huì )計框架之下的公共會(huì )計的獨立性、賦予公共會(huì )計出納、會(huì )計和稽核三重責任、公共會(huì )計的職業(yè)保險和對審計法院的終身責任制是確保法國司法性審計有效性不可缺少的基本條件。
。ㄒ唬╊A算執行堅持“決策和執行相分離,即決策人員與公共會(huì )計職權嚴格分離的原則”是法國公共會(huì )計制度的核心內容
正如上文所指出的,法國實(shí)行的公共會(huì )計制度遵循的基本原則是:決策與執行相分離的原則,即決策人員與公共會(huì )計職權嚴格分離的原則,這是法國公共會(huì )計制度的核心內容。
法國的預算執行由政府機構統一組織,其中包括兩個(gè)層次的含義,一是將預算收入及時(shí)繳人國庫或地方金庫;二是支付所有預算開(kāi)支。執行國家預算收支的人員分為兩類(lèi),第一類(lèi)是決定和批準預算開(kāi)支的人,稱(chēng)為撥款審核官,即上文中提到的決策人員。中央政府的各部部長(cháng)稱(chēng)作首席撥款審核官,部長(cháng)下還有普通撥款審核官和二級撥款審核官;地方的撥款審核官是各級地方政府首長(cháng)以及各部部長(cháng)的特派代表。他們的職權是,根據國家預算代表政府作出各項開(kāi)支決定,計算支出金額,發(fā)出撥款命令,但無(wú)權付款。第二類(lèi)是公共會(huì )計,執行直接付款任務(wù),同時(shí)又負責依法收稅。
在預算執行過(guò)程中,嚴格貫徹撥款審核官和公共會(huì )計分開(kāi),各自獨立的原則。撥款審核官隸屬政府各部,公共會(huì )計自成系統,自上而下組成公共會(huì )計網(wǎng),他們屬于財政部領(lǐng)導。在具體執行預算支出時(shí),同一個(gè)人不能既作出決定,又進(jìn)行付款。每項支出的執行必須有撥款審核官和公共會(huì )計兩人。任何一個(gè)官員如不是公共會(huì )計就無(wú)權支付國庫錢(qián)款,只有公共會(huì )計才有付款權。公共會(huì )計在收到預算撥款審核官的撥款命令后,必須嚴格審核,如發(fā)現不合規定或不符手續時(shí),有權退回撥款命令,要求撥款審核官修改或收回撥款命令,如撥款審核宮堅持原撥款命令,公共會(huì )計可以拒絕執行,不負付款責任。
。ǘ┕矔(huì )計的獨立性是法國實(shí)行公共會(huì )計制度的基本前提 .
公共會(huì )計在法國公共會(huì )計制度中起著(zhù)非常關(guān)鍵的作用。試想,如果公共會(huì )計和決策人員隸屬同一機構,公共會(huì )計則無(wú)疑隸屬決策人員的管理,處于領(lǐng)導與被領(lǐng)導關(guān)系的公共會(huì )計就很難不服從他的上級領(lǐng)導,而對決策人員預算執行過(guò)程中的經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行監督、審核,兩者職權的嚴格分離就會(huì )化為泡影。
從19世紀以來(lái),法國的法律就規定,行使決策的管理人員和公共會(huì )計不能隸屬于同一機構,兩者不能是管理與被管理的關(guān)系,管理人員是一個(gè)機構或者部門(mén)的.第一負責人,他直接受其上級部門(mén)的領(lǐng)導和管理,而公共會(huì )計直接隸屬于財政部的會(huì )計司領(lǐng)導,無(wú)論是人事調動(dòng),還是提升晉級都由會(huì )計司負責。因此公共會(huì )計與其任職的公共機構在工作上具有高度的獨立性,也正是這種獨立性保證了公共會(huì )計順利地履行其職責,有效地監督和制約相關(guān)決策人的財政財務(wù)行為。
。ㄈ┕矔(huì )計承擔的出納、會(huì )計和稽核的三重責任是對法國預算執行進(jìn)行內部管理和監督的有效保證
公共會(huì )計被賦予出納員、會(huì )計員和稽核員三重責任,是唯一受權執行收支業(yè)務(wù),掌管公共資金和財產(chǎn)的人,要對公共資金的安全負完全的責任。
法律規定公共會(huì )計首先必須履行出納的責任。公共會(huì )計根據管理人員下達的收付命令,收付款項,同時(shí)根據授權掌管本單位的資金和資財。
其次公共會(huì )計必須履行會(huì )計的責任。負責管理本單位的財政、經(jīng)濟活動(dòng)和資金活動(dòng),負責記錄本單位的一切經(jīng)濟活動(dòng),保管財政活動(dòng)的資料、帳目和憑證等。
最后公共會(huì )計必須履行稽核的責任。對決策人員下達的收支命令進(jìn)行審查,這是公共會(huì )計履行稽核的基本職責,只有在確認決策人員的命令符合有關(guān)預算法規的情況下,才予以執行。公共會(huì )計在審查時(shí)首先要對決策人員進(jìn)行資格審核,看其是否有權下達收支命令。對于收入的命令,公共會(huì )計要根據本年度財政預算案和國家的稅收減免等規定,審核決策人員下達的命令是否合規合法。對于支出的命令,公共會(huì )計要審核該機構可使用的資金數額及該項目的預算情況;在付款前,公共會(huì )計必須審查憑證的真實(shí)性和合規性,同時(shí)還要審核收款人員即債權人的資格。
如果公共會(huì )計發(fā)現有違法或違規的現象,有權并且必須拒絕付款,同時(shí)根據有關(guān)法律法規向決策人員做出必要的解釋。公共會(huì )計對決策人員在財政決策活動(dòng)中的監督是非常有效的,公共會(huì )計會(huì )認真嚴格地履行他們的監督權,因為他們要對自己管轄的帳目、資金負第一責任,稍有不慎就要自己賠償,比如支出一筆不合規的款項,哪怕這筆支出手續完備,決策人員已經(jīng)簽了字,一旦被查出來(lái)都得首先追究公共會(huì )計的責任,并要其賠償。如果決策人員簽發(fā)了計算錯誤的付款命令,公共會(huì )計沒(méi)有發(fā)現而造成損失,也要承擔賠償責任。所以公共會(huì )計每次付款都必須認真審查,不容絲毫疏忽。
。ㄋ模┚o緊圍繞公共會(huì )計進(jìn)行的審計監督是法國司法性審計的顯著(zhù)特點(diǎn),同時(shí)也提高了審計的權威性
在法國,公共會(huì )計雖然在行政上屬財政部領(lǐng)導,但他們同時(shí)要對審計法院負責。根據法國國家有關(guān)財政法令的規定,公共會(huì )計每年必須定期將公共收支帳目和資料送交審計法院,接受審計監督。審計法院緊緊圍繞公共會(huì )計在預算執行和管理公共帳目這個(gè)關(guān)鍵的管理環(huán)節進(jìn)行監督,是法國司法性審計的顯著(zhù)特點(diǎn),同時(shí)也提高了審計的權威性。
審計法院的審核法官接受任務(wù)后,首先審核交來(lái)的帳目的格式是否正確,手續是否完備,如果不合要求,審核法官可通過(guò)法庭庭長(cháng)把帳目、資料等一起退還被審計單位,要求修改或者補充完善。其次,審核法官要審查帳目是否合規合法,支出是否超過(guò)預算規定的數額,計帳是否有誤等。審計結束后,如果審計法院同意審核法官在審計報告中作出公共會(huì )計提供的帳目和憑證等資料時(shí),可做出臨時(shí)解除公共會(huì )計責任的決定。相反,如果涉及到公共會(huì )計玩忽職守和違法的情況時(shí),要追究公共會(huì )計的經(jīng)濟責任,審計法院燦臨時(shí)判決的形式要求公共會(huì )計在兩個(gè)月內作出書(shū)面說(shuō)明,公共會(huì )計也可在兩個(gè)月內提出申訴。正如上文所指出的,如果公共會(huì )計所作說(shuō)明的理由不夠充分,或者在兩個(gè)月內沒(méi)有提出申辯,審計法院可在征求法院總檢察長(cháng)的意見(jiàn)后,以最終判決的形式要求公共會(huì )計用自己的收入支付欠收公款或不合法支出。
對于帳目清楚、合規合法和有結余的公共會(huì )計,審計法院發(fā)給臨時(shí)“解除責任證書(shū)”。臨時(shí)解除責任意味著(zhù)公共會(huì )計仍在會(huì )計職位上。對沒(méi)有按法律規定收回公款或有違法支出的,則判為“結欠”,應追究公共會(huì )計的經(jīng)濟責任。賠償的金額通常等于少收的公款,或支付的違法支出金額,加上從事件發(fā)生時(shí)起按法蘭西銀行利率計算的利息。
審計法院司法性審計的另一種對象是“事實(shí)會(huì )計”③!笆聦(shí)會(huì )計”是非公共會(huì )計由于缺乏財會(huì )法規知識或者別有用心,擅自掌管公共財產(chǎn)的行為。他們的行為已經(jīng)侵犯了會(huì )計人員的職權,構成了侵權行為。一旦審計法院對一項經(jīng)濟活動(dòng)做出侵權行為的判決則有關(guān)人員便成為“事實(shí)會(huì )計”,被審計人員視為公共會(huì )計,審計法院有權勒令“事實(shí)會(huì )計”在兩個(gè)月或者規定的期限內編制財務(wù)活動(dòng)的帳目,并對帳目和憑證進(jìn)行司法判決。自從公共會(huì )計制度建立以來(lái),有許多市鎮長(cháng)等管理人員被宣布為“事實(shí)會(huì )計”
法國審計法院的懲處權力盡管有限,但這一懲處權力正是它與其他國家審計機構,特別是薩克遜英語(yǔ)體系國家的審計機構的重要區別所在。審計法院對公共會(huì )計和“事實(shí)會(huì )計”特有的懲處權,并不是對會(huì )計師的一種常規處罰,而是一種具有最終法律效力的判決,這也是法國司法性審計的特征之一。
。ㄎ澹┕矔(huì )計實(shí)行職業(yè)保險是其履行經(jīng)濟責任的最終保證,從而維護了法國司法性審計判決的嚴肅性和有效性
公共會(huì )計工作疏忽造成經(jīng)濟損失或帳目有問(wèn)題時(shí),則判處公共會(huì )計的帳目為“結欠”,公共會(huì )計要以自己的財產(chǎn)賠償損失。為了保證公共會(huì )計能夠有效履行其經(jīng)濟責任,公共會(huì )計自宣誓就職之日起,必須參加會(huì )計行業(yè)性的保險,以他個(gè)人的不動(dòng)產(chǎn)作為保險抵押。如果公共會(huì )計資財不足,可先由會(huì )計保險公司墊付,而后由其分期償還。
這種職業(yè)保險的做法,可以有效保證公共會(huì )計履行其承擔的經(jīng)濟責任,從而維護法國司法性審計判決的嚴肅性和有效性。
。┕矔(huì )計的終身責任制確保了法國司法性審計的威懾性
無(wú)論公共會(huì )計是調動(dòng)還是離職、退休,審計法院對公共會(huì )計負責的公共帳目及經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行審計監督,并發(fā)給認真履行職責的會(huì )計人員“卸清責任證明書(shū)”,否則只有在賠償了他所造成的經(jīng)濟損失之后,才能發(fā)給。此項證書(shū)對公共會(huì )計有重要的意義,因為其全部財產(chǎn)抵押在保險公司。即使該會(huì )計人員因故死亡,財產(chǎn)也只有在審計法院頒發(fā)“卸清責任證明書(shū)”之后,才可歸還其家屬,所以該證明書(shū)對會(huì )計人員及其家人具有不可低估的作用。因此,公共會(huì )計對審計法院的終身責任制確保了法國司法性審計的威懾性。
四、兩點(diǎn)思考
。ㄒ唬┙梃b法國實(shí)施公共會(huì )計制度的成功經(jīng)驗,深化我國財政公共支出體制改革,特別是會(huì )計人員管理體制的改革,強化財政預算支出的內部管理和監督,從源頭治理財經(jīng)秩序混亂和貪腐行為
會(huì )計工作是經(jīng)濟管理工作的重要組成部分,在國民經(jīng)濟中發(fā)揮著(zhù)基礎性作用。市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展和依法治國方略的實(shí)施,對會(huì )計工作的要求越來(lái)越高。但由于會(huì )計管理體制和監督制約機制不健全等原因,目前會(huì )計工作中還存在許多不容忽視的問(wèn)題。其主要表現在以下兩個(gè)方面:一是決策者和管理者干擾會(huì )計人員依法行使職權,充當“事實(shí)會(huì )計”的角色,授意、指使、強令篡改會(huì )計數據,假造帳冊,帳外設帳,轉移國家資產(chǎn),偷逃稅收,甚至貪腐賄賂,侵吞公款。二是會(huì )計人員責任不明確,懲罰措施不嚴格,導致會(huì )計人員不堅持原則,不正確履行職責,為違紀違法行為提供方便,有的甚至與決策者和管理者串通一氣,通謀作案。以上兩個(gè)方面問(wèn)題,主要是會(huì )計管理體制和監督制約機制不健全所帶來(lái)的后果,究其原因,就是行使決策權力的管理者與行使執行權力的會(huì )計人員的責任不明,職能交叉重疊所導致的結果,一言以蔽之就是會(huì )計不獨立。這些問(wèn)題嚴重影響了會(huì )計職能的發(fā)揮和會(huì )計信息質(zhì)量,干擾了社會(huì )經(jīng)濟秩序,損害了國家和人民群眾的利益,是貪腐現象滋生蔓延的重要源頭之一。
我們應該借鑒法國實(shí)施公共會(huì )計制度的成功經(jīng)驗,深化我國財政公共支出體制改革,特別是會(huì )計人員管理體制的改革,全面實(shí)行會(huì )計委派制,強化財政預算支出的內部管理和監督,從源頭治理財經(jīng)秩序混亂和貪腐行為。
近年來(lái),我國相繼在一些黨政機關(guān),財政撥款的事業(yè)單位及有政府授權收費或罰沒(méi)職能的事業(yè)單位實(shí)行會(huì )計委派制度試點(diǎn)。其主要特點(diǎn)是,從改革會(huì )計人員管理體制人手,由政府部門(mén)或者產(chǎn)權單位作為所有者,向國有和集體單位委派會(huì )計人員,受委派人員代表委派部門(mén)監督被委派單位的會(huì )計行為和經(jīng)濟活動(dòng),并在業(yè)務(wù)上受被委派單位直接領(lǐng)導,通過(guò)會(huì )計核算參與所駐單位的內部管理。從實(shí)際效果來(lái)看,由于明確了委派會(huì )計人員相對獨立的地位,部分改變了會(huì )計人員的隸屬關(guān)系,有利于發(fā)揮會(huì )計人員的監督職能作用,保證會(huì )計信息的真實(shí)、完整,提高會(huì )計信息質(zhì)量;有利于幫助被委派部門(mén)和單位依法理財,規范預算管理和財政資金使用,加強國有資產(chǎn)管理;有利于強化內部制約,堵塞財務(wù)管理漏洞,從源頭上預防和治理貪腐。
應該說(shuō),全面推行作為財政公共支出改革重要內容的會(huì )計委派制,是改革會(huì )計人員管理體制的有益嘗試,是加強預算執行內部管理和加強預算管理基礎環(huán)節的有效手段。
。ǘ┪覈念A算執行審計的實(shí)踐和法國司法性審計的實(shí)踐表明,建立和健全財政公共支出的內部管理和監督機制固然重要,但具有不可替代地位的外部的、法定的、獨立的審計監督永遠是預算執行最重要和最有效的監督手段
毋庸置疑,法國預算正確執行首先得益于法國公共會(huì )計制度的實(shí)施,這是一種健全有效的制度,既嚴格分清了決策人員和公共會(huì )計的權力,同時(shí)也明確了各自的責任,這些都是保證預算順利執行,保障國家資金安全的內部有效管理措施。但更為重要的是,法國審計法院具有權威性、威懾性、有效性的司法性審計監督起著(zhù)非常關(guān)鍵的作用。一種好的制度措施,沒(méi)有有效的、外部的、獨立的監督,只是一紙空文。
法國審計法院的司法性審計實(shí)踐表明,法國全面實(shí)行公共會(huì )計制度已有160多年的歷史,每年公共會(huì )計帳目審計仍然存在不少問(wèn)題,仍有不少公共會(huì )計以身試法,受到法國審計法院的司法性判決。沒(méi)有外部的審計監督,公共會(huì )計的功過(guò)無(wú)從評判;沒(méi)有外部的審計監督,賠償制度何以實(shí)施;沒(méi)有外部的審計監督,獨立性哪能保證;沒(méi)有外部的審計監督,權力更方便了舞弊,更助長(cháng)了貪腐。
我國6年多的預算執行審計實(shí)踐表明,預算執行審計是規范我國財政秩序、促進(jìn)依法行政、加強廉政建設的重要措施,也是推動(dòng)財政體制改革、加強預算管理的重要手段。正如李金華審計長(cháng)在全國審計工作座談會(huì )上所指出的:“預算執行審計是法律賦予審計機關(guān)的基本職責,是國家審計永恒的主題!。
無(wú)論是實(shí)行公共會(huì )計制度,還是我國開(kāi)始全面推行的會(huì )計委派制度,都是屬于財政體制的內部管理和制約機制,其目的是為了加強預算管理的基礎環(huán)節,強化財政預算收支的內部管理。因此,外部的、法定的、獨立的審計監督永遠是不可取代的。
注釋?zhuān)?/p>
、俜▏臅(huì )計分為公共會(huì )計和企業(yè)會(huì )計兩種。本文所指的公共會(huì )計是指所有管理國家財政公共收入和支出撥款帳目的會(huì )計人員,也可稱(chēng)為“公共帳目記錄人”。
、跒榱藚f(xié)調政府各部門(mén)和審計法院的關(guān)系,對審計執行標準的一致性,審計結論的統一性進(jìn)行監督,在審計法院設立了檢察院,總檢察長(cháng)級別相當于審計法院院長(cháng),由政府任命,不具有法官身份,也不具有法官終身制的特權。
、凼聦(shí)會(huì )計包括兩種情況:收入事實(shí)會(huì )計和支出事實(shí)會(huì )計。前者把一筆預算收到自已名下,后者是非法從公共財庫中提取資財的人員。
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