論電子商務(wù)條件下稅法設計

摘要：電子商務(wù)作為全新的貿易形式，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和本錢(qián)低廉等特點(diǎn)。電子商務(wù)活動(dòng)固然使現行稅法中的某些規定不能適用或不能完全適用，但是，其并未對稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響，因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度仍應遵循稅法的基本原則，即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會(huì )政策原則。
　　關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；稅法設計；基本原則

　　稅法基本原則是一國調整稅收關(guān)系的法律規范的抽象和概括，是一定社會(huì )經(jīng)濟關(guān)系在稅收法制建設中的反映，也是對稅法的立法、執法、司法等全過(guò)程具有普遍指導意義的法律準則，其核心是使稅收法律關(guān)系適應生產(chǎn)關(guān)系的要求。電子商務(wù)作為經(jīng)濟全球化進(jìn)程中應運而生的網(wǎng)絡(luò )經(jīng)濟的組成部分，具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和本錢(qián)低廉等特點(diǎn)。固然電子商務(wù)的出現為經(jīng)濟發(fā)展帶來(lái)了巨大的變化，使現行稅法的某些規定難以適用，并形成了一些稅收征管中的盲點(diǎn)，但其并未對生產(chǎn)關(guān)系和稅收法律關(guān)系本身產(chǎn)生根本性的影響。因此，完善電子商務(wù)時(shí)代的稅收法律制度，仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
　　
　　一、稅收法定原則
　　
　　稅收法定原則是***和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須正當。諸如，納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機關(guān)在法律中予以規定，其具體內容也必須盡量明確，避免出現漏洞和歧義，為權利的濫用留下空間。而征稅機關(guān)也必須嚴格依據法律的規定征收稅款，無(wú)權變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權，也是其職責。
　�。ㄒ唬┎灰碎_(kāi)征新稅
　　在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的題目就是是否開(kāi)征新稅。實(shí)際上對這個(gè)題目的爭論由來(lái)已久，以美國為代表的免稅派主張對網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，以為對其征稅將會(huì )阻礙這種貿易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟一體化的大趨勢；與此相對的是加拿大稅收專(zhuān)家阿瑟·科德?tīng)栍?994年提出“比特稅”構想，即對網(wǎng)絡(luò )信息按其流量征稅�！氨忍囟悺狈桨敢唤�(jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對，原因是他們以為“比特稅”不能區分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無(wú)法劃分稅收管轄權，并將導致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負重，從而無(wú)法實(shí)現稅負公平。筆者以為，經(jīng)濟發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開(kāi)征新稅的條件應是經(jīng)濟基礎發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農業(yè)為最主要的生產(chǎn)部分的奴隸制和封建制國家，農業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)進(jìn)了以私有制下的商品經(jīng)濟為特征的資本主義社會(huì )后，以商品流轉額和財產(chǎn)收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟范疇，與傳統貿易并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應以現行的稅收制度為基礎，對現行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規律，這樣不僅能夠減少財政稅收的風(fēng)險，也不會(huì )對現行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區的做法便值得鑒戒，其并未出臺專(zhuān)門(mén)的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報稅表內加進(jìn)電子貿易一欄，申報電子貿易資料。
　�。ǘ�）明確各稅收要素的內容
　　稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定，電子商務(wù)對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉稅為例，網(wǎng)上交易的很多商品或勞務(wù)是以數字化的形式來(lái)傳遞并實(shí)現轉化的，使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清，對此既可以視為有形商品的銷(xiāo)售征收增值稅，也可以回屬為應繳營(yíng)業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數字化信息交易的征稅對象種別的判定標準，從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營(yíng)地原則，即以經(jīng)營(yíng)地為納稅地點(diǎn)，然而高度的活動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過(guò)設于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來(lái)履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營(yíng)地課稅原則。由于間接稅終極由消費者負擔，以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益，為此，應逐步修改我國現行增值稅的經(jīng)營(yíng)地原則并過(guò)渡為以消費地為納稅地點(diǎn)的規定，從而有效解決稅收管轄權回屬上產(chǎn)生的困惑。
　　
　　二、稅收公平原則
　　
　　稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項極其重要的原則，是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是同等的，因此，稅收負擔在國民之間的分配也必須公平公道。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì )政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類(lèi)，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟情況的單位和個(gè)人承擔不相等的稅負。
　　納稅人地位應當同等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式，它具有無(wú)紙化、無(wú)址化以及高活動(dòng)性的特點(diǎn)。高活動(dòng)性使得企業(yè)的遷移本錢(qián)不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設備、建立網(wǎng)站并配備少量設備維護職員即可。其他為數眾多的工作職員可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過(guò)避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無(wú)形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部分難以正確把握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò )空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統商務(wù)的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著(zhù)手：
　　第一，改變對電子商務(wù)稅收缺位的現狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁，排除對不同社會(huì )組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個(gè)人無(wú)論其收進(jìn)取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。
　　第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續之后，應該到主管稅務(wù)機關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫(xiě)網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容，并提供電子商務(wù)計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機關(guān)應對納稅人的申報事項進(jìn)行嚴格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應建立電子發(fā)票申報制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線(xiàn)領(lǐng)購、開(kāi)具并傳遞發(fā)票，實(shí)現網(wǎng)上納稅申報。其三，逐步實(shí)現稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開(kāi)發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò )稽查制度，不斷進(jìn)步稅收征管效率和質(zhì)量，構建適應電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現稅收公平原則。 　　三、稅收中性原則
　　
　　稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場(chǎng)機制的有效運行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應影響投資者在經(jīng)濟決策上對于市場(chǎng)組織及貿易活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運作僅依靠市場(chǎng)競爭規則進(jìn)行。
　　電子商務(wù)與傳統交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負也應該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應對網(wǎng)絡(luò )貿易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在低級階段，對相關(guān)題目的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來(lái)貿易方式的發(fā)展方向，與傳統貿易相比，其上風(fēng)是不問(wèn)可知的，因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過(guò)完善現行稅制來(lái)規制并引導電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。
　　不開(kāi)征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現。很多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都以為應遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)治理措施時(shí)，應遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對類(lèi)似的經(jīng)濟收進(jìn)在稅收上應同等地對待，而不往考慮這項所得是通過(guò)網(wǎng)絡(luò )交易還是通過(guò)傳統交易取得的�！蔽募�以為，最好的中性是不開(kāi)征新稅或附加稅，而是通過(guò)對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來(lái)處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收題目。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過(guò)的關(guān)于電子商務(wù)稅收題目框架性意見(jiàn)的《渥太華宣言》中也夸大，現行的稅收原則將繼續適用于電子商務(wù)課稅，對于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務(wù)稅收題目的觀(guān)點(diǎn)是，除致力于推行現行的增值稅外，不再對電子商務(wù)開(kāi)征新稅或附加稅。
　　根據稅收中性原則，我國對電子商務(wù)不應開(kāi)征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應該以現行稅制為基礎，隨著(zhù)電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對穩定和發(fā)展繼續，并能夠降低改革的財政風(fēng)險，促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò )經(jīng)濟的穩步發(fā)展。
　　
　　四、稅收效率原則
　　
　　稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟機制的有效運行，進(jìn)步稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的用度獲取最大的稅收收進(jìn)，并利用稅收的經(jīng)濟調控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對經(jīng)濟發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過(guò)一定時(shí)期直接的征稅本錢(qián)與進(jìn)庫的稅金之間的比率來(lái)衡量，表現為征稅收益與征稅本錢(qián)之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟的影響程度，征稅必須使社會(huì )承受的逾額負擔為最小，即以較小的稅收本錢(qián)換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節約，以達到稽征本錢(qián)最小化的目標。
　　固然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費者，免往了批發(fā)、零售等中間環(huán)節，使得稅收征管相對復雜，但是為了應對這一嶄新的交易形式，越來(lái)越多的高科技手段將會(huì )運用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部分獲取信息和處理信息的能力都得到進(jìn)步；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機關(guān)的治理本錢(qián)也將大大降低，為進(jìn)步稅收效率帶來(lái)了前所未有的機遇。
　　
　　五、社會(huì )政策原則
　　
　　國家通過(guò)稅法來(lái)推行各種社會(huì )政策，稅收杠桿參與社會(huì )經(jīng)濟生活，稅收不僅是國家籌集財政收進(jìn)的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟政策和社會(huì )政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟職能便體現為稅法的基本原則。
　　目前，隨著(zhù)電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì )政策原則主要表現為以下兩個(gè)方面：
　�。ㄒ唬┴斦�收進(jìn)原則
　　貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著(zhù)電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì )有越來(lái)越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò )貿易，現行稅基日益受到腐蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對應稅交易充分課稅，使得財政收進(jìn)穩定無(wú)虞；另一方面，針對目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò )經(jīng)濟的發(fā)展跟上世界的腳步，應當對積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當的稅收優(yōu)惠。財政收進(jìn)原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟發(fā)展并且有利于社會(huì )總體利益的。正如前任財政部長(cháng)***在“世界經(jīng)濟論壇2000中國企業(yè)峰會(huì )”上所表示的：“不想放棄征稅權，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)�！�
　�。ǘ�）保護國家稅收利益原則
　　就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國，無(wú)法照搬美國等發(fā)達國家的經(jīng)驗制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應該在鑒戒他國經(jīng)驗的基礎上，構建有利于維護我國稅收主權的稅制模式。同時(shí)，還應該考慮到對國際稅收利益的公道分配，為國際經(jīng)濟貿易建立更為公平公道的環(huán)境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格式，將會(huì )影響各主權國家對貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿易、知識產(chǎn)權保護以及跨國投資等題目的基本態(tài)度。只有公道分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應該在維護國家稅收主權的條件下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現對國際稅收利益的公道分配。
　　
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