對我國成本核算模式的思考

成本作為會(huì )計的一個(gè)分支，其出發(fā)點(diǎn)和最終目的是為企業(yè)管理服務(wù)，即通過(guò)成本核算提供相關(guān)的成本信息，最大限度地滿(mǎn)足企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策及日常管理的需要。我國地域遼闊，各地極不平衡，不同企業(yè)面臨的產(chǎn)品制造技術(shù)、市場(chǎng)競爭環(huán)境等差異很大，采用單一的成本核算模式提供的成本信息已不能滿(mǎn)足企業(yè)管理的需要，因此，筆者認為，我國企業(yè)應采用新的成本核算模式。


我國企業(yè)成本核算采取何種模式，是會(huì )計界一直在爭論的。有人主張仍然采用制造成本法，有人主張采用作業(yè)成本法，雙方各執一詞，各有各的理由。筆者認為，采用何種成本核算模式應與一定的經(jīng)濟環(huán)境相適應，我國企業(yè)的經(jīng)濟環(huán)境非常復雜，既有制造成本法存在的空間，又有作業(yè)成本法生存的環(huán)境，因此，我國企業(yè)應采取兩種成本核算并行的模式，即大型、特大型和高企業(yè)采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，中小型企業(yè)采用傳統的制造成本法進(jìn)行成本核算。下面從幾個(gè)方面闡述這種做法的理由。


一、制造技術(shù)環(huán)境


我國企業(yè)產(chǎn)品的制造技術(shù)環(huán)境差異較大，一方面，一些大型、特大型和高科技企業(yè)在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、設計及生產(chǎn)各環(huán)節現代制造技術(shù)（如機輔助設計與輔助制造、數控機床等），產(chǎn)品生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高，直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人數量銳減，直接人工成本大大降低；直接材料成本由于采用先進(jìn)制造技術(shù)而導致材料采用率極大提高和廢品率極大降低，這些都使得產(chǎn)品的直接材料成本下降；相反間接費用（即制造費用）由于采用大量先進(jìn)生產(chǎn)設備而導致折舊費、維護費等劇增，同時(shí)制造設備的經(jīng)濟壽命周期因科技進(jìn)步而相對縮短，這些都導致間接費用在產(chǎn)品成本中所占比例極大提高。據統計上述企業(yè)的直接費用與間接費用的比例已達到１∶５，甚至高達１∶１０，更為嚴重的是發(fā)生的大量間接費用與通常采用的業(yè)務(wù)量分配標準關(guān)系越來(lái)越小或根本沒(méi)有關(guān)系。由此可見(jiàn)，采用傳統的制造成本法所計算的產(chǎn)品成本嚴重脫離了產(chǎn)品的實(shí)際消耗。作業(yè)成本法改變了間接費用的分配模式，將傳統的間接費用按車(chē)間匯集，按生產(chǎn)量標準（例如工時(shí)、生產(chǎn)工人工資等）分配改為按作業(yè)成本庫匯集費用，按作業(yè)分配，這種分配方法是與現代制造技術(shù)環(huán)境相適應的。所以說(shuō)作業(yè)成本法能較好地適應這種產(chǎn)品制造環(huán)境，提供準確而可靠的成本信息，滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)管理的需要。


另一方面，在國家經(jīng)濟建設中有一大批中小型企業(yè)的產(chǎn)品制造技術(shù)又比較落后，它們普遍采用傳統的生產(chǎn)模式，產(chǎn)品生產(chǎn)工藝簡(jiǎn)單、設備落后（有的小企業(yè)甚至采用四五十年前的設備）、產(chǎn)品種類(lèi)比較少、科技含量低，產(chǎn)品成本構成中直接費用所占比重遠遠大于各項間接費用，在傳統的產(chǎn)品制造技術(shù)環(huán)境下，制造成本法提供的產(chǎn)品成本信息基本符合產(chǎn)品的實(shí)際消耗。從國內制造技術(shù)環(huán)境看，兩種成本核算模式具備各自的生存環(huán)境。


二、產(chǎn)品生產(chǎn)管理方式


廣泛采用現代制造技術(shù)的大型、特大型和高科技企業(yè)產(chǎn)品科技含量高，市場(chǎng)競爭能力強，產(chǎn)品在市場(chǎng)上處于主導地位，市場(chǎng)對產(chǎn)品的信息反饋非常及時(shí)，企業(yè)可以根據反饋的信息及時(shí)準確地確定產(chǎn)品銷(xiāo)量，根據銷(xiāo)量確定產(chǎn)量，進(jìn)而確定產(chǎn)品生產(chǎn)所需的原材料、零部件。配合企業(yè)自動(dòng)化的物料需求計劃系統和現代化的物料運輸系統，企業(yè)在很大程度上能夠實(shí)現“零存貨”。而采用的“零存貨”生產(chǎn)模式?jīng)Q定了企業(yè)每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節的在產(chǎn)品（半成品）都必須是合格的，否則轉移到下一生產(chǎn)環(huán)節便會(huì )引起生產(chǎn)秩序的混亂，這種情況下每一環(huán)節都加強了成本管理，從工藝上講，高級的現代制造技術(shù)能夠自動(dòng)檢測不合格品，一經(jīng)發(fā)現廢品設備自動(dòng)停止產(chǎn)品生產(chǎn)，從管理上講，通過(guò)對所有生產(chǎn)線(xiàn)上的員工實(shí)行責任制管理，每個(gè)員工從思想上都樹(shù)立了質(zhì)量意識，全面質(zhì)量管理成為現實(shí)。由于現代制造技術(shù)的采用，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)實(shí)現了單元化，每一個(gè)制造單元都可以根據客戶(hù)的需求靈活地生產(chǎn)一些性質(zhì)、樣式較特殊的產(chǎn)品，由此可以看出大型、特大型企業(yè)和高科技企業(yè)具備了實(shí)行作業(yè)成本法所必需的產(chǎn)品生產(chǎn)管理模式，因此作業(yè)成本法適合于大型、特大型和高科技企業(yè)。


對于中小型企業(yè)而言，由于其生產(chǎn)技術(shù)落后，產(chǎn)品科技含量低，導致了其產(chǎn)品在市場(chǎng)上處于一種受冷落的地位，產(chǎn)品的需求信息不明朗，企業(yè)無(wú)法根據市場(chǎng)反應得出準確的產(chǎn)品銷(xiāo)售信息，加之產(chǎn)品加工工藝落后，廢品率較高，導致其不可能實(shí)現“零存貨”的管理模式，同樣全面質(zhì)量管理也不可能在中小型企業(yè)真正推行，中小型企業(yè)當前的產(chǎn)品生產(chǎn)管理方式?jīng)Q定了其適宜采用制造成本法進(jìn)行產(chǎn)品成本核算。
三、成本信息質(zhì)量對的


相對于中小型企業(yè)而言，用制造成本法核算的大型、特大型和高企業(yè)的成本信息失真的程度要遠遠高于中小型企業(yè)，在企業(yè)需要根據成本信息頻繁做出經(jīng)營(yíng)決策的情況下（如生產(chǎn)決策、價(jià)格決策、產(chǎn)品決策等），失真的成本信息對企業(yè)決策的影響將是致命的。作業(yè)成本法改變間接費用的分配方式，采用作業(yè)標準進(jìn)行間接費用的分配，的產(chǎn)品成本信息更接近于實(shí)際消耗。更重要的是作業(yè)成本法不僅僅是一種成本計算，其體現的更是一種成本管理思想，即通過(guò)增值作業(yè)與不增值作業(yè)的劃分，更有利于企業(yè)消除不增值作業(yè)，減少不必要的資源消耗，因此企業(yè)管理者更傾向于采用作業(yè)成本法提供的成本信息。


由于中小型企業(yè)采用的是傳統的產(chǎn)品制造方式，產(chǎn)品成本中間接費用所占比重遠遠低于直接費用，制造成本法分配間接費用雖然不盡合理，但由于產(chǎn)品成本中間接費用所占比重較小，間接費用分配不合理引起的成本信息失真可以忽略不計，其對決策產(chǎn)生的影響是很小的。反過(guò)來(lái)講，作業(yè)成本法在進(jìn)行產(chǎn)品成本核算時(shí)，將很多期間費用都計入了產(chǎn)品成本，在中小型企業(yè)有很多期末存貨的情況下，期末存貨必然會(huì )占用很多期間費用，這會(huì )導致存貨賬面價(jià)值脫離其實(shí)際價(jià)值，反而會(huì )導致成本信息失真。因此中小型企業(yè)必須采用制造成本法核算產(chǎn)品成本。


四、財會(huì )人員素質(zhì)


采用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本，需要把成本按成本性態(tài)重新分類(lèi)，將成本區分為短期變動(dòng)成本、長(cháng)期變動(dòng)成本和固定成本；需要確定增值作業(yè)與不增值作業(yè)，進(jìn)而消除不增值作業(yè)；需要確定成本動(dòng)因進(jìn)而分配各項間接費用等。所有這些信息的取得，都要求財會(huì )人員必須對管理知識有比較透徹的掌握，非常熟悉企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，具備企業(yè)管理的相應知識和判斷能力，具備熟練的電腦操作技能�？上攵�知，在中小型企業(yè)財會(huì )人員中，這些知識和能力是不易具備的，而大型、特大型和高科技企業(yè)則不然，它們憑借自身的優(yōu)勢，吸引了大量的高素質(zhì)財會(huì )專(zhuān)業(yè)人員，這些人具備了豐富的知識和實(shí)踐經(jīng)驗，可以說(shuō)，高素質(zhì)的財會(huì )人員是大型、特大型企業(yè)和高科技企業(yè)采用作業(yè)成本法的人才保證。?

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