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作業(yè)成本法與經(jīng)濟增加值集成模式在訂單成本核算中的應用
作為全面衡量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)盈利或創(chuàng )造價(jià)值的財務(wù)指標，經(jīng)濟增加值（Economic value added，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“EVA”）強調的是資本成本和股東財富。所謂經(jīng)濟增加值就是指從稅后利潤中扣除資本成本或資本費用后的余額。若EVA為正，那么企業(yè)就為股東創(chuàng )造了財富；若EVA為負，那么股東財富就減少了。將經(jīng)濟增加值的思想納入ABC法中形成了ABC法和EVA的集成模式。該模式將作業(yè)成本區分為兩種成本：經(jīng)營(yíng)成本（企業(yè)的資源消耗）和資本成本（企業(yè)的資本投入成本），有效地提高了企業(yè)成本信息的真實(shí)性與決策的有用性。
為了使ABC法 與EVA集成模式更好地服務(wù)于企業(yè)的價(jià)格決策和損益考核，在該模式下，成本核算以訂單作為核算對象來(lái)收集以特定訂單為動(dòng)因的全流程價(jià)值消耗。訂單成本由經(jīng)營(yíng)成本和資本成本構成。經(jīng)營(yíng)成本的分配與ABC法中發(fā)生的費用分配方法相同，即收集企業(yè)資源耗費信息，確定主要作業(yè)，對于與訂單有直接聯(lián)系的，按照單一的數量標準直接歸集到訂單成本中去，對于間接費用選擇資源動(dòng)因向作業(yè)進(jìn)行分配，然后選擇作業(yè)動(dòng)因向訂單成本分配；資本成本通過(guò)作業(yè)資本相關(guān)性分析分配到各個(gè)作業(yè)中，然后再分配到訂單成本中。
一、ABC法與EVA集成模式的實(shí)施步驟
首先，收集企業(yè)的財務(wù)數據。通過(guò)對企業(yè)利潤表的分析估計作業(yè)成本；通過(guò)對資產(chǎn)負債表的數據進(jìn)行分析，確定需要進(jìn)行調整的項目估計出資本成本。
其次，確定主要作業(yè)。確定主要作業(yè)是為了將企業(yè)的成本核算對象——訂單和資源耗費、資本投入聯(lián)系起來(lái)。這一步驟應避免作業(yè)數量太多或作業(yè)數量太少。
第三，將資源耗費分配到作業(yè)中。根據資源動(dòng)因將將資源分配到各項作業(yè)。分配到作業(yè)的資源應準確反映每項作業(yè)對資源的消耗。
第四，用作業(yè)——資本動(dòng)因將資本成本分配到每項作業(yè)。在傳統的ABC法中不存在這一項。因為每項作業(yè)不僅消耗資源而且消耗資本投入。所以對于所有的作業(yè)來(lái)說(shuō)，其作業(yè)成本都應該比通過(guò)傳統的ABC法計算的成本高。根據作業(yè)資本相關(guān)性分析將資本成本向作業(yè)進(jìn)行分攤。ABC法和EVA集成模式所計算的資本成本的相關(guān)數據可以從企業(yè)的資產(chǎn)負債表與盈虧平衡表中獲得。將各個(gè)作業(yè)的資本成本和資源耗費（間接費用）相加，就可以得到各個(gè)作業(yè)的總成本。
第五，選擇作業(yè)動(dòng)因，將各作業(yè)成本分配計入訂單成本。為了管理、業(yè)績(jì)考核和價(jià)格決策的需要，應設立合適的成本對象。本文以企業(yè)的訂單作為ABC法 與EVA集成本模式的成本核算對象。訂單可以是真實(shí)的訂單也可以是假設的訂單。依據作業(yè)成本動(dòng)因，將作業(yè)成本向最終的成本對象進(jìn)行分配，就可以得到成本對象的成本。
二、ABC 法與EVA集成模式的應用實(shí)例
A公司采用的是JIT生產(chǎn)方式，即以銷(xiāo)定產(chǎn)，當訂單確定后再按訂單安排生產(chǎn)。假設該廠(chǎng)接到X、Y和Z三份訂單。
第一步：收集公司的財務(wù)信息。該公司利潤表和資產(chǎn)負債表如表1和表2所示：
表1 利潤表 單位：萬(wàn)元
金額
銷(xiāo)售收入 247
直接材料、人工
銷(xiāo)售管理費用
折舊 -105
-45
-25
其他經(jīng)營(yíng)費用 -10
利息 -12
稅前收入 50
所得稅（33%） 16．5
凈收入 33．5
表2 資產(chǎn)負債表 單位：萬(wàn)元
資產(chǎn) 負債
貨幣資金 35 應付賬款 30
應收賬款 60 預提費用 10
存貨 0 短期負債 40
其他流動(dòng)資產(chǎn) 15 流動(dòng)負債合計 80
流動(dòng)資產(chǎn)合計 110 長(cháng)期負債 80
產(chǎn)房與土地 100 長(cháng)期負債合計 80
設備 20 實(shí)收資本 10
其他固定資產(chǎn) 10 留存收益 40
固定資產(chǎn)合計 130 本年利潤 30
總資產(chǎn) 240 負債權益合計 240
第二步：確定企業(yè)的主要作業(yè) 。根據管理信息數據、采集到的現場(chǎng)數據以及企業(yè)的具體情況，確定企業(yè)的主要作業(yè)。在該例中，作業(yè)可分為以下幾大類(lèi)：客戶(hù)管理、產(chǎn)品計劃與準備、生產(chǎn)管理、包裝處理、企業(yè)管理；然后進(jìn)一步將各個(gè)作業(yè)細分，如表3所示：
表3 主要作業(yè)與細分作業(yè)
主要作業(yè) 細分作業(yè)
客戶(hù)管理 市場(chǎng)信息收集
訂單獲取
售后服務(wù)
產(chǎn)品計劃與準備 產(chǎn)品概念設計
試制
購買(mǎi)原材料
生產(chǎn)管理 物料處理
產(chǎn)品制造
包裝處理 裝配
打包運輸
企業(yè)管理 員工發(fā)展培訓
其他管理費用
第三步：將資源耗費分配到作業(yè)。在該例中，諸如直接原材料和直接人工等與訂單有直接聯(lián)系的，則直接分配到各個(gè)訂單中去。對于期間費用根據企業(yè)的損益表和資源動(dòng)因，像傳統作業(yè)成本法一樣將期間費用分配到各個(gè)作業(yè)中去。如表4所示：
表4 主要作業(yè)的期間費用 單位：萬(wàn)元
主要作業(yè) 細分作業(yè) 作業(yè)的期間費用
客戶(hù)管理 市場(chǎng)信息收集
訂單獲取
售后服務(wù) 9
8
1.5
產(chǎn)品計劃與準備 產(chǎn)品概念設計
試制
購買(mǎi)原材料 4.7
2.8
7.5
生產(chǎn)管理 物料處理
產(chǎn)品制造 10
15
包裝處理 裝配
打包運輸 4.3
11.2
企業(yè)管理 員工發(fā)展培訓
其他管理費用 1.7
4.3
第四步：通過(guò)作業(yè)——資本動(dòng)因將資本成本分配到各個(gè)作業(yè)。企業(yè)的最終目的是為股東創(chuàng )造財富，股東希望獲得一個(gè)合理的投資回報率。所以資本成本率對于一個(gè)企業(yè)是非常重要的。投資者的期望和企業(yè)的資本結構都將影響企業(yè)的資本成本率。為了計算方便，假定企業(yè)資本（負債和所有者權益）的資本成本率為10%。
（1）計算資本成本。企業(yè)的資本可以從資產(chǎn)負債表中所得，因為應付賬款和預提費用沒(méi)有資本費用。所以這里僅需計算資本費用的成本：
資本費用成本=240－30－10=200（萬(wàn)元）
資本成本=200×10%=20（萬(wàn)元）
（2）根據作業(yè)——資本相關(guān)性分析將資本費用向作業(yè)分攤。根據企業(yè)的資產(chǎn)負債表可以獲得各個(gè)財務(wù)數據，所有的資本成本都必須分攤到各個(gè)作業(yè)上，每個(gè)作業(yè)的資本消耗率決定其資本成本。如果用0到1數字表示每個(gè)作業(yè)所占資本的百分比，假如訂單獲取這一作業(yè)所占貨幣資金的百分比為10%，那么，“資產(chǎn)負債表中各項目的資本成本=資產(chǎn)負債表中的項目×資本成本率”，如貨幣資金為35萬(wàn)元，其資本成本為3.5（35×10%）萬(wàn)元。將各個(gè)作業(yè)所占相應資金的百分比與相應資金成本的積加起來(lái)就得到作業(yè)成本。如訂單的資本成本為0.45（3.5×0.1 10×0.1）萬(wàn)元。其他各項目如表5所示：
表5 作業(yè)——資本成本分配表
貨幣資金 應收賬款 存貨 其他
流動(dòng)
資產(chǎn) 產(chǎn)房
與土地 設
備 其他
固定
資產(chǎn) 應付
賬款 預提費用 作業(yè)資本成本
(萬(wàn)元)
市場(chǎng)信息收集 0.1 0.01 0.45
訂單獲取 0.1 1 0.1 6.5
售后服務(wù) 0.1 0.01 0.45
產(chǎn)品概念設計 0.01 0.1
試制 0.01 0.4 0.9
購買(mǎi)
原材料 0.2 0.2 0.01 0.8 -1.3
物料處理 0.4 0.05 0.2 1.3
產(chǎn)品制造 0.2 0.8 0.6 0.6 10.1
裝配 0.1 0.05 0.65
打包運輸 0.02 0.2 0.2 -0.2
員工發(fā)展培訓 0.01 1 -0.9
其他
管理費用 0.5 0.02 1.95
資本成本合計 3.5 60 0 15 10 20 10 -30 -10 20
第五步：根據期間費用和資本成本向作業(yè)分攤的結果得到每一個(gè)作業(yè)的作業(yè)成本，按照作業(yè)動(dòng)因向成本核算對象分攤；將直接成本（直接材料成本和直接人工成本）按照單一的成本動(dòng)因（訂單數量）直接歸集到訂單成本中去。為了說(shuō)明ABC法與EVA集成模式的優(yōu)勢，表6和表7分別列示了傳統ABC法下的訂單成本核算和ABC法與EVA集成模式下的訂單成本核算。
表6 ABC法的成本成本核算 單位：萬(wàn)元
訂單 X Y Z 合計
銷(xiāo)售收入 100 80 67 247
直接成本 50 30 25 105
經(jīng)營(yíng)成本 40 20 20 80
利息 4 4 4 12
稅前利潤 6 26 18 50
所得稅（33%） 1.98 8.58 59.4 16.5
稅后利潤 4.02 17.42 120.6 33.5
表7 ABC法與EVA集成模式的成本核算 單位：萬(wàn)元
訂單 X Y Z
銷(xiāo)售收入 100 80 67 247
直接成本 50 30 25 105
經(jīng)營(yíng)成本 40 20 20 80
息稅前利潤 10 30 22 62
所得稅（33%） 1.98 8.58 5.94 16.5
資本成本 1 3.8 15.2 20
經(jīng)濟增加值 7.02 17.62 0.86 25.5
在本例中，訂單X在A(yíng)BC法下獲利最少，但在A(yíng)BC法與EVA集成模式下訂單X因為其資本成本較小而為企業(yè)帶來(lái)了較高的利潤；對于訂單Z來(lái)說(shuō)，由于占用了企業(yè)較多的資本導致其資本成本過(guò)高使得該批訂單為企業(yè)帶來(lái)了較小的利潤。
通過(guò)比較ABC法、ABC法與EVA集成模式下的訂單成本核算說(shuō)明，盡管ABC法完整地給出了訂單的經(jīng)營(yíng)成本，但是它不能區分哪種產(chǎn)品為企業(yè)的股東創(chuàng )造了財富。而包括了資本成本在內的訂單成本雖然從表面上來(lái)說(shuō)增加了訂單成本，但實(shí)際上它深化了成本計算的內涵，為管理者制定決策提供了一個(gè)更有力的工具。管理者可以找到是什么因素、什么成本或者什么樣的過(guò)程及經(jīng)營(yíng)方式影響了公司的價(jià)值創(chuàng )造能力，使管理者有的放矢，提高公司的業(yè)績(jì)。
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