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本錢(qián)核算方法的比較研究
【摘要】目前，如何改進(jìn)我國企業(yè)的本錢(qián)核算方法以使之更好地適應經(jīng)濟形勢的變化，是擺在理論研究者和實(shí)務(wù)工作者眼前的一項重大課題。本文試就世界范圍內影響較大的幾種本錢(qián)會(huì )計方法作簡(jiǎn)單的先容與比較。隨著(zhù)我國經(jīng)濟的發(fā)展，本錢(qián)會(huì )計方法也面臨著(zhù)重大的挑戰。同時(shí)全球經(jīng)濟的融合使得全球各國間的文化交流更加頻繁，包括本錢(qián)會(huì )計方法的選擇與應用也會(huì )相互影響。
一、作業(yè)本錢(qián)法及其發(fā)展
近年來(lái)，全球的本錢(qián)會(huì )計得到了很大的發(fā)展，其中尤其以作業(yè)本錢(qián)法的推廣影響最大。該方法最早產(chǎn)生于上世紀30年代對水力發(fā)電企業(yè)進(jìn)行本錢(qián)分攤時(shí)所作的分析。在上世紀80年代末，經(jīng)過(guò)卡普蘭教授的進(jìn)一步闡釋?zhuān)饾u為大眾所熟知。然而，它固然受到學(xué)術(shù)界的追捧，在實(shí)際應用中的情況卻并不普遍。澳大利亞、愛(ài)爾蘭和美國都曾經(jīng)做過(guò)調查，使用作業(yè)本錢(qián)法的企業(yè)不足20％。
�。ㄒ唬﹤鹘y的作業(yè)本錢(qián)法
在推崇ABC法的文獻中，對該方法的優(yōu)點(diǎn)討論很多，主要是以為該方法從“作業(yè)”的視角重新對本錢(qián)會(huì )計信息體系進(jìn)行了規范，使企業(yè)能夠從不同角度來(lái)對其本錢(qián)進(jìn)行分析與分攤，特別是對間接本錢(qián)，通過(guò)將其直接與作業(yè)掛鉤，根據作業(yè)本錢(qián)動(dòng)因計算每一作業(yè)的本錢(qián)分配率，然后根據每一作業(yè)在確定的時(shí)期內消耗的產(chǎn)出單位量，將作業(yè)本錢(qián)追蹤或再分配給本錢(qián)回集對象。這樣一來(lái)，對間接本錢(qián)的分配就更加直接，避免了傳統方法下由于分配標準的不客觀(guān)所導致的本錢(qián)分配的不客觀(guān)。
但是，經(jīng)過(guò)實(shí)踐檢驗，人們發(fā)現，作業(yè)本錢(qián)法的重大缺陷是操縱性差。
首先，構建本錢(qián)模型時(shí)的工作量太大。在最初推出作業(yè)本錢(qián)法時(shí)，它主要用于單個(gè)部分和區域的本錢(qián)分析，這種簡(jiǎn)單環(huán)境下，ABC法的效果特別明顯，但是假如要大范圍地推行這種方法，工作量就會(huì )很大。以一家大型銀行的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為例，要進(jìn)行作業(yè)本錢(qián)分析，它的100多個(gè)業(yè)務(wù)分支機構的7萬(wàn)名員工每個(gè)月都需要提交工作時(shí)間的分配數據，光是這些數據的收集、處理和報告就需要14名員工來(lái)完成。顯然，這樣做本錢(qián)高昂，根據本錢(qián)效益原則，放棄使用才是最佳方案。
其次，利用該方法獲取本錢(qián)信息有一定的難度，它與傳統會(huì )計體系的融合性不好。傳統會(huì )計信息系統下按照部分消耗資源的數額來(lái)回集和反映本錢(qián)；而ABC法分解作業(yè)時(shí)則根據作業(yè)耗費資源的情況、跨越了傳統的部分來(lái)確定本錢(qián)，因此企業(yè)要采用此方法，勢必要進(jìn)行會(huì )計系統的再造，其本錢(qián)較高。
另外，在傳統ABC法下，作業(yè)的劃分是依據經(jīng)驗進(jìn)行的，對未來(lái)的和新出現的作業(yè)的劃分缺乏前瞻性，在當前人們的消費和生產(chǎn)趨向于個(gè)性化的情況下就無(wú)法滿(mǎn)足需要。而且，作業(yè)的劃分是按本錢(qián)驅動(dòng)因素為標準的，本錢(qián)驅動(dòng)因素是以因果關(guān)系為主，對于一些未能明顯表現出因果關(guān)系的因素，就很可能被忽略掉，導致作業(yè)的劃分不能反映真實(shí)情況。
�。ǘ⿻r(shí)間驅動(dòng)作業(yè)本錢(qián)法
為了克服上述弊端，卡普蘭在《時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)本錢(qián)法》一文提出將時(shí)間因素嵌進(jìn)作業(yè)本錢(qián)法中。其核心思想是引進(jìn)一個(gè)“時(shí)間等式”，以最基本的業(yè)務(wù)流程耗時(shí)量為基數，列出各種復雜情況下所需要追加的工時(shí)，據以按照具體情況改變每一項具體作業(yè)所耗時(shí)間的估計數，從而降低劃分作業(yè)的難度與工作量，增強其操縱性。
在傳統ABC法下，向員工調查處理每項作業(yè)占用其工作時(shí)間的百分比有難度，且不輕易反映出其有效的工作時(shí)間究竟有多長(cháng)。而且對一項作業(yè)僅反映一個(gè)費率，并不能反映出客觀(guān)情況。如對某種化學(xué)制品進(jìn)行包裝，可能僅需普通的包裝，也可能需要另外包裝，因而它們盡管是同一類(lèi)作業(yè)，所需要的時(shí)間卻大不相同，費率顯然也應有所區別。引進(jìn)時(shí)間因素之后，該題目即可迎刃而解。
在時(shí)間驅動(dòng)作業(yè)本錢(qián)法下，由公司治理者直接估計每個(gè)事務(wù)處理、產(chǎn)品或客戶(hù)的資源需求。對每一類(lèi)資源，公司分別估計單位時(shí)間投進(jìn)的資源能力的本錢(qián)（即單位時(shí)間產(chǎn)能本錢(qián)）以及產(chǎn)品、客戶(hù)和服務(wù)在消耗資源時(shí)所占用的時(shí)間數（即作業(yè)單位時(shí)間數）。
估計單位時(shí)間產(chǎn)能本錢(qián)時(shí)，采用估算的方法。一般來(lái)說(shuō)，可以簡(jiǎn)單假設實(shí)際所用的產(chǎn)能為理想狀況的80％到85％，如考慮員工的工作時(shí)間利用率時(shí)一般選擇80％，其余20％則是員工休息等所花費的時(shí)間。對機器可以選擇較高的比例，如85％，答應其有15％的時(shí)間可能因維護等原因停工。因此，假如一周每個(gè)員工的工作時(shí)數是40小時(shí)，則有效工時(shí)為32小時(shí)。這樣根據已知確當期資源消耗總額就可算出每分鐘提供這一產(chǎn)能的本錢(qián)。假如該部分有15名員工，提供同樣的幾種服務(wù)且無(wú)法分出幾個(gè)責任中心，則他們本周的有效工時(shí)為480小時(shí)（15×32），即28，800分鐘。假如本周的資源消耗是144，000美元，則每分鐘提供這些服務(wù)的本錢(qián)為0.5美元。
估計作業(yè)單位時(shí)間數時(shí)，也可以通過(guò)向經(jīng)理詢(xún)問(wèn)及觀(guān)察來(lái)獲取相關(guān)資料，獲取每項工作的具體時(shí)間。這兩項數據算出來(lái)之后，就可以求出本錢(qián)發(fā)生因素的單位用度。如前述的例子中，假如該部分某一項業(yè)務(wù)處理需要花8分鐘，那么用此數乘上每分鐘的本錢(qián)0.5美元，即可得出處理此項工作的單位本錢(qián)是4美元。有了這個(gè)數據為基礎，治理者可以得出很多有價(jià)值的信息：如本部分的有效工時(shí)是否得到充分利用；和客戶(hù)討價(jià)還價(jià)時(shí)更明確哪種業(yè)務(wù)、如何定價(jià)才能有利可圖等等。
在企業(yè)有相關(guān)基礎資料的情況下，發(fā)生新業(yè)務(wù)或增添新環(huán)節時(shí)，就能夠很快得出新業(yè)務(wù)或新環(huán)節的單位本錢(qián)究竟是多少。例如前段所述包裝部分可以根據最后采用的不同方法耗費的時(shí)間來(lái)確定本錢(qián)。如常規包裝每份包裝耗時(shí)1分鐘；空運需額外包裝，要多花5分鐘，然后利用基礎資料可以求出不同包裝時(shí)的本錢(qián)。這樣就能夠避免傳統ABC法下對同類(lèi)業(yè)務(wù)采用同一費率的弊端，也使新業(yè)務(wù)的定價(jià)能有更公道的依據。
由于該方法能夠幫助治理者明確哪種業(yè)務(wù)、怎樣定價(jià)才更公道，也能使企業(yè)獲取更好的利潤回報。
二、本錢(qián)位置核算法
這種方法是德國企業(yè)最常用、影響最大的方法。在這種方法下，本錢(qián)會(huì )計的核算方法通常被分為三類(lèi)，分別解答三個(gè)題目：（1）發(fā)生了哪些本錢(qián)——本錢(qián)種類(lèi)核算；（2）這些本錢(qián)發(fā)生在什么地方——本錢(qián)位置核算；（3）這些本錢(qián)是為誰(shuí)發(fā)生的——本錢(qián)承擔者核算。這三種核算方法涵蓋了本錢(qián)核算環(huán)節的幾乎全部?jì)热�，其中�?）反映了進(jìn)進(jìn)本錢(qián)核算環(huán)節的生產(chǎn)要素內容；（3）反映了各種終極產(chǎn)品承擔本錢(qián)的情況。（1）的本錢(qián)分為兩類(lèi)：直接本錢(qián)和間接本錢(qián)，前者直接進(jìn)進(jìn)第三個(gè)環(huán)節，回集到本錢(qián)承擔者，后者則需進(jìn)進(jìn)第二個(gè)環(huán)節，經(jīng)過(guò)一系列的分配之后由本錢(qián)承擔者承擔。（2）則是最核心的一個(gè)環(huán)節，在這個(gè)環(huán)節各種間接本錢(qián)被分攤到應當回屬的位置，并由終極產(chǎn)品承擔。
本錢(qián)位置的構造主要可以根據功能原則和責任原則等原則來(lái)進(jìn)行。企業(yè)構造本錢(qián)位置的多寡，主要取決于企業(yè)的部分數，應當留意既要使分類(lèi)盡可能廣泛，又要留意避免過(guò)度細分帶來(lái)的核算本錢(qián)的進(jìn)步。
關(guān)于本錢(qián)位置的種類(lèi)主要有兩種分類(lèi)方法，一種分類(lèi)方法是根據其產(chǎn)生的效益種類(lèi)分為主要本錢(qián)位置（指所有與主要和直接為了銷(xiāo)售的某些主要效益有關(guān)的核算區）和輔助本錢(qián)位置（只產(chǎn)生間接效益）。后者又包括兩類(lèi)，分別是普通（一般）本錢(qián)位置（為了所有其他本錢(qián)位置服務(wù)）和具體（附屬）本錢(qián)位置（只為某個(gè)終極本錢(qián)位置服務(wù)）。另一種分類(lèi)方法是按其繼續核算的類(lèi)型分為預備（非獨立）本錢(qián)位置和終極（獨立）本錢(qián)位置。前者的本錢(qián)數在分攤期結束后將被全部分攤完畢，后者的本錢(qián)則直接加到本錢(qián)承擔者上。
在本錢(qián)位置核算法下，有一個(gè)重要的輔助工具是企業(yè)核算矩陣。該矩陣不僅反映了兩種分類(lèi)方法所分的本錢(qián)位置間的關(guān)系，而且反映了本錢(qián)分配的過(guò)程和結果。利用該矩陣進(jìn)行本錢(qián)核算時(shí)，主要包括三個(gè)步驟，第一步是把各項本錢(qián)進(jìn)行分配，記進(jìn)它所發(fā)生的本錢(qián)位置；第二步是對其進(jìn)行分攤，從發(fā)生的位置分攤到接受這項本錢(qián)的位置；第三步是對其進(jìn)行核算，在這一步通常還可以計算出實(shí)際發(fā)生的間接本錢(qián)與核算間接本錢(qián)之間的差額。
上述方法是德國應用最為廣泛的本錢(qián)會(huì )計方法。在此基礎上發(fā)展起來(lái)的名為“彈性邊際本錢(qián)法”（簡(jiǎn)寫(xiě)為GPK）的本錢(qián)會(huì )計方法，近年來(lái)也受到美國人的推崇。
在GPK下，本錢(qián)中心的設置與ABC下不同。它要求一個(gè)本錢(qián)中心只能有一個(gè)經(jīng)理，一個(gè)經(jīng)理可以負責若干個(gè)本錢(qián)中心，并且特別夸大一個(gè)本錢(qián)中心內業(yè)務(wù)的同質(zhì)性，因此，其本錢(qián)中心的劃分是按照組織/責任/分組回類(lèi)的原則來(lái)確定的，比ABC下的本錢(qián)中心劃分來(lái)得更細致。在A(yíng)BC下，是一個(gè)經(jīng)理職員只負責一個(gè)本錢(qián)中心，但一個(gè)本錢(qián)中心內可以包括幾種作業(yè)，因而不可避免地會(huì )出現用度需要在幾種作業(yè)間分攤的情形。在GPK下，不僅這個(gè)題目可以避免，而且可按照本錢(qián)中心建立預算和制訂報表，這套程序與企業(yè)的整體組織活動(dòng)結成一體，反映了一種整體的本錢(qián)治理思想。
在GPK下，確定固定本錢(qián)與變動(dòng)本錢(qián)的標準與傳統本錢(qián)分配制度下也有所不同，傳統上以為隨著(zhù)所生產(chǎn)的終極產(chǎn)品的數目變化而變化的本錢(qián)是變動(dòng)本錢(qián)；GPK下則以為隨著(zhù)該本錢(qián)中心的產(chǎn)出量變動(dòng)而變動(dòng)的本錢(qián)是變動(dòng)本錢(qián)。在GPK下，輔助部分把本錢(qián)分為變動(dòng)本錢(qián)和固定本錢(qián)向基本生產(chǎn)部分分配后，基本生產(chǎn)部分繼續將其按固定本錢(qián)和變動(dòng)本錢(qián)進(jìn)行處理。
假如有一個(gè)輔助生產(chǎn)部分甲（本錢(qián)中心），為A、B、C三個(gè)基本生產(chǎn)部分提供服務(wù)，則A、B、C三部分需在期間開(kāi)始前向甲提供預算，預計本期內需要甲向其提供的服務(wù)次數分別是X、Y、Z。假如當期甲的預算本錢(qián)由固定本錢(qián)E和變動(dòng)本錢(qián)F構成，則甲向這三個(gè)部分分配的預算本錢(qián)將由各單位接受的服務(wù)次數和均勻的分攤本錢(qián)決定。并且，在本年度內，A、B、C三部分將甲部分轉進(jìn)的固定本錢(qián)E視為固定本錢(qián)（由于它與本部分的機器工時(shí)數無(wú)關(guān)），由年度內的12個(gè)月均勻分攤。轉進(jìn)的變動(dòng)本錢(qián)F在編制預算時(shí)作為變動(dòng)本錢(qián)中的一項來(lái)記錄。在各月計算實(shí)際發(fā)生數時(shí)，還要分別以已經(jīng)分配來(lái)的變動(dòng)本錢(qián)數為基礎，除以該部分預算的機器工時(shí)總數，以此為分配率（主要是為了保證各期的單位本錢(qián)一致）乘以當期該部分的機器工時(shí)數，從而得出一個(gè)目標變動(dòng)本錢(qián)，終極與實(shí)際發(fā)生的本錢(qián)數進(jìn)行比較，得出差異數之后，再對其進(jìn)行進(jìn)一步的分析。這是GPK最重要的一個(gè)特點(diǎn)，它能促使人們進(jìn)步責任心，盡力進(jìn)步效率。
在對基本生產(chǎn)本錢(qián)中心進(jìn)行核算時(shí)，GPK把設備用度分配到產(chǎn)品上的做法，也有其自身的特點(diǎn)。GPK下設備用度以正常的生產(chǎn)能力（即設備制造者確定的生產(chǎn)能力的85％或者預期的市場(chǎng)對該產(chǎn)品的需求水平，以二者中較低者為準）為基礎進(jìn)行分配，計算費率時(shí)各年分母數相同。
從GPK下對兩種本錢(qián)中心本錢(qián)的分攤可以看出，GPK是“本錢(qián)拉動(dòng)”分攤的一個(gè)典型，輔助生產(chǎn)部分按照基本生產(chǎn)部分提供的計劃服務(wù)需求量來(lái)確定向基本生產(chǎn)部分分攤的變動(dòng)本錢(qián)“單價(jià)”和固定本錢(qián)總額；而ABC則是一種“本錢(qián)推動(dòng)”分攤的典型，輔助部分知道基本生產(chǎn)部分需要多少服務(wù)，發(fā)生的本錢(qián)直接由下游承擔。兩者比較而言，顯然GPK法更有利于本錢(qián)的治理和控制。
此外，GPK下的損益計算書(shū)分層次反映了不同級別的本錢(qián)和效益信息，可以讓決策者很輕易地發(fā)現經(jīng)營(yíng)的有效本錢(qián)，十分有利于本錢(qián)治理。不過(guò)，由于這種損益計算書(shū)完全是為了本錢(qián)治理服務(wù)的，因此在編制財務(wù)報表時(shí)，需要對其做適當的調整。
三、小結
前文對目前世界上本錢(qián)會(huì )計的幾種普遍受到關(guān)注并廣泛應用的幾種方法作了簡(jiǎn)單的先容，可以發(fā)現這些方法各有上風(fēng)。GPK重點(diǎn)關(guān)注的是通過(guò)本錢(qián)核算把責任制貫徹到企業(yè)的最基層，它和本錢(qián)位置核算法一樣，十分夸大本錢(qián)具體發(fā)生地點(diǎn)的核算；而ABC更關(guān)注糾正產(chǎn)品本錢(qián)被扭曲的題目，即使是引進(jìn)時(shí)間因素的ABC方法關(guān)注的也只是改善該方法的可操縱性，并不夸大責任確定題目，責任中心的地位在A(yíng)BC中被淡化，這可能也是其不能廣泛應用的一個(gè)重要原因。本錢(qián)會(huì )計作為向治理層提供相關(guān)信息的重要工具，勢必要置身于一個(gè)更為廣泛的戰略性框架中，對基本的信息來(lái)源加以充分分析，為企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)、戰術(shù)和戰略所需要的信息，這才是本錢(qián)會(huì )計能夠充分發(fā)揮作用的指導思想，過(guò)分地拘泥于細節，可能反而偏離了重心。
在我國企業(yè)具體引進(jìn)本錢(qián)會(huì )計核算方法的時(shí)候，應當留意避免完全照搬導致食洋不化的傾向。各種方法都有其上風(fēng)，要找到適應企業(yè)自身的方法，一方面要留意因地制宜，結合具體情況具體分析；另一方面也要留意方法與方法之間的整合。事實(shí)上，本錢(qián)會(huì )計方法創(chuàng )新的一個(gè)主要途徑就是從不同的成功經(jīng)驗中吸取對自身最有價(jià)值的方面，并與本國和本單位的傳統方法相融合，從而形成最適合本企業(yè)的方法。
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