ABC-EVA的集成成本系統及在資產(chǎn)配置中的應用研究

ABC-EVA的集成成本系統及在資產(chǎn)配置中的應用研究 摘要：傳統的作業(yè)成本法以企業(yè)內部作業(yè)鏈為主進(jìn)行成本分析而忽視了資金占用資本成本，導致成本核算不夠全面。在作業(yè)成本法的基礎上引入經(jīng)濟增加值的思想構成的集成成本系統將資本成本納入成本管理過(guò)程，有效彌補了傳統作業(yè)成本法的缺陷。本文探討了兩種方法結合的可行性，并結合資產(chǎn)配置的例子對集成成本系統進(jìn)行介紹和評價(jià)。
關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 經(jīng)濟增加值 資產(chǎn)配置

一、集成成本系統的產(chǎn)生
目前，全球競爭日益加劇，企業(yè)必須能夠及時(shí)滿(mǎn)足顧客的個(gè)性化需求，快速高質(zhì)量地生產(chǎn)多品種小批量產(chǎn)品。隨著(zhù)直接人工成本大幅度下降，制造費用的發(fā)生與直接人工成本漸失相關(guān)性，傳統成本計算方法以直接人工作為分配間接費用的基礎，必然扭曲產(chǎn)品成本信息，進(jìn)而導致成本控制失控、決策失�。ㄍ舴杰�，萬(wàn)威武，王平心，2004）。
20世紀80年代中葉，出現了卡普蘭卡提倡的作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱(chēng)ABC）成為成本會(huì )計的一項革命性的變革，ABC是以作業(yè)為中心，通過(guò)反映成本發(fā)生原因的成本動(dòng)因分配經(jīng)營(yíng)成本，提供相對準確真實(shí)的產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)成本信息，在一定程度上改進(jìn)了成本信息在決策中的相關(guān)性、有用性，提高了決策的科學(xué)性和有效性。作業(yè)成本法以“成本驅動(dòng)因素”理論為基本依據，根據企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生能源耗費、作業(yè)和最終產(chǎn)出的關(guān)系，對成本發(fā)生的動(dòng)因進(jìn)行分析，以作業(yè)為基礎計算和控制成本（李延喜，馬琳，2004）�！爱a(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”是作業(yè)成本法的基本思路。它將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節視為滿(mǎn)足顧客需要的一系列作業(yè)集合，按照產(chǎn)品形成順序組建企業(yè)作業(yè)鏈，以作業(yè)中心為成本庫匯集費用，然后按引起費用發(fā)生的多種成本動(dòng)因將其分配到產(chǎn)品中去。作業(yè)成本法與目前成本計算法的主要區別是制造費用的分配，作業(yè)成本以作業(yè)法以“作業(yè)”為中心，通過(guò)對作業(yè)成本的確認、計量和分配來(lái)計算產(chǎn)品成本。
目前，ABC在歐美國家中已經(jīng)得到了迅猛的應用與發(fā)展。然而，ABC計算的成本信息只包含了利潤表中的經(jīng)營(yíng)成本，不包括債務(wù)資本成本和權益資本成本這些資產(chǎn)負債表體現的信息，在利潤表上結束于息稅前利潤。企業(yè)的目的在于為企業(yè)創(chuàng )造財富，產(chǎn)品創(chuàng )造的價(jià)值應當能夠彌補資本成本。因此，忽視資本成本這一無(wú)形成本的ABC成本信息無(wú)法直接支持企業(yè)的長(cháng)期決策，甚至可能誤導企業(yè)決策。
經(jīng)濟增加值(Economic Value Added，簡(jiǎn)稱(chēng)EVA)是在1991年由斯特沃德（Stern Steward）公司提出，是一種評價(jià)公司業(yè)績(jì)的新指標，它在考慮了投資的資本成本的前提下，衡量公司為股東創(chuàng )造的價(jià)值，成為傳統業(yè)績(jì)衡量指標體系的重要補充（胡玉明，2002）。
經(jīng)濟增加值的本質(zhì)是企業(yè)財務(wù)利潤超出資本風(fēng)險機會(huì )成本（包括機會(huì )成本和資本的風(fēng)險成本）的剩余部分，資本的投資回報即企業(yè)的凈利潤大于資本的風(fēng)險機會(huì )成本，即為企業(yè)創(chuàng )造價(jià)值；否則即為毀滅價(jià)值（王汝芳，杜勇宏，2005）。因此要求公司為股東創(chuàng )造價(jià)值，管理者必須能夠使公司產(chǎn)生足夠的價(jià)值來(lái)彌補其資金成本，如果投資回報率低于資金成本，將會(huì )毀損股東財富�？煽诳蓸�(lè )公司是較早在管理上應用EVA業(yè)績(jì)評價(jià)方法而獲得巨大成功的典范。目前許多世界知名的跨國公司，如孟山都、寶潔、通用電氣、聯(lián)邦速遞等大公司都先后采用該方法評價(jià)企業(yè)及內部各業(yè)務(wù)部門(mén)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)�！敦敻弧冯s志更是將其作為“當今最熱門(mén)的財務(wù)觀(guān)念，并將越來(lái)越熱”（胡玉明，2002）。
Hubbell（1996）首次提出將ABC與EVA指標進(jìn)行集成，以改進(jìn)企業(yè)成本信息質(zhì)量，Cooper（1999）認為ABC與EVA的集成成本系統對企業(yè)的長(cháng)期決策是必要的，并注重分析了企業(yè)內資本的特征。Roztocki（1999）在Hubbell的研究基礎上首次提出集成ABC與EVA的模型。集成成本系統是在運用經(jīng)濟增加值（EVA）原理對作業(yè)成本法(ABC)進(jìn)行改進(jìn)的基礎上提出的一種新的管理會(huì )計方法，是現代企業(yè)開(kāi)展價(jià)值管理、追求企業(yè)價(jià)值最大化的有效管理工具。
因此，將資本成本納入作業(yè)成本法，用來(lái)核算經(jīng)營(yíng)成本和資本成本，使公司的成本核算和業(yè)績(jì)考核與為股東創(chuàng )造財富的目標一致。在改進(jìn)后的作業(yè)成本法中，除了保持傳統作業(yè)成本法的精髓外，還將資本成本作為一個(gè)特殊的指標納入業(yè)績(jì)評價(jià)體系中，它所揭示的成本目標不僅包含經(jīng)營(yíng)成本，而且包含股東期望的合理資本回報率（李延喜，馬琳，2004）。
二、集成成本系統的應用原理
根據EVA的基本理論，當一個(gè)成本對象(產(chǎn)品、工作、客戶(hù)或服務(wù))能夠以高于其全部成本的價(jià)格出售時(shí)，那么從經(jīng)濟上來(lái)說(shuō)是有利可圖的。換言之，一個(gè)成本對象在經(jīng)濟上要有利可圖，就必須能夠彌補其全部成本：直接經(jīng)營(yíng)成本（如直接材料、直接人工）、間接經(jīng)營(yíng)成本（如管理費用、租金）和資本成本（使用資本的成本）（陳華亭，2004）。
1、 經(jīng)營(yíng)成本的計算。
直接經(jīng)營(yíng)成本由于具有明確的歸屬對象，因此，可以直接追溯至特定的成本對象。
間接經(jīng)營(yíng)成本的處理程序如下：
（1）確認主要作業(yè)和作業(yè)中心。確定主要作業(yè)首先需要進(jìn)行作業(yè)分析，作業(yè)分析可借助作業(yè)流程圖進(jìn)行，應跨越組織結構的界限和部門(mén)的束縛，一個(gè)部門(mén)可有多個(gè)作業(yè)，一個(gè)作業(yè)又可跨部門(mén)進(jìn)行。完成作業(yè)分析之后就可以進(jìn)行作業(yè)合并與分解，從而確定主要作業(yè)和作業(yè)中心。
（2）將消耗的資源分配到各個(gè)作業(yè)中心的成本庫中。這一步的關(guān)鍵是確定資源動(dòng)因，即決定作業(yè)中心資源消耗量的因素。明確了資源動(dòng)因，即可根據有關(guān)資料計算資源動(dòng)因率并以此為依據進(jìn)行分配。
（3） 將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到各個(gè)成本對象。這一步分配的依據是作業(yè)動(dòng)因，即決定成本對象消耗作業(yè)量的因素。確定作業(yè)動(dòng)因之后，即可根據有關(guān)資料計算作業(yè)動(dòng)因率并以此為依據進(jìn)行分配。
（4）計算各個(gè)成本對象的經(jīng)營(yíng)成本將各個(gè)成本對象的直接經(jīng)營(yíng)成本加上間接經(jīng)營(yíng)成本，即可得出其總的經(jīng)營(yíng)成本。
2、資本成本的計算。
成本對象資本成本的計算程序如下：
（1）確定企業(yè)資本總額。企業(yè)資本總額是在企業(yè)資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)總額的基礎上調整得來(lái)的。一般的調整方法是從資產(chǎn)總額中減去無(wú)息債務(wù)(如應付賬款、應計費用、應付稅款等)，即資本總額由股東投入的股本總額、所有的計息負債(包括長(cháng)期和短期負債)及其他長(cháng)期負債構成。
（2）計算企業(yè)資本成本率。企業(yè)的資本成本率等于債務(wù)資本成本率，權益資本成本率的加權平均值。
計算公式為：企業(yè)資本成本率=債務(wù)資本/(債務(wù)資本 權益資本)×債務(wù)資本成本率 權益資本/(債務(wù)資本 權益資本) ×權益資本成本率
（3）計算資本成本。資本成本等于資本總額乘以企業(yè)資本成本率。
（4）將資本成本追溯分配至成本對象。關(guān)于資本成本向成本對象的追溯分配，最初有研究者認為應該將資本成本先分配到每個(gè)作業(yè)，然后按照ABC的成本計算程序，將作業(yè)成本分配計入各成本對象。后來(lái)，有學(xué)者提出了產(chǎn)品—資本相關(guān)性分析方法,直接將資本成本追溯分配至成本對象。例如，我們假定一個(gè)公司生產(chǎn)兩種產(chǎn)品：一種產(chǎn)品是在交貨時(shí)付款，另一種產(chǎn)品是先交貨，然后開(kāi)出一張票據。在此例中，公司因為第二種產(chǎn)品的應收賬款而發(fā)生了費用。假定公司有10000元的應收賬款，資本成本為8%，那么800元的資本成本就要被追溯分配至第二種產(chǎn)品。
3、集成成本的計算。
計算出成本對象的經(jīng)營(yíng)成本和資本成本之后，將二者相加即可得出該成本對象的集成成本即完全成本。
三、集成成本系統的應用條件
ABC與EVA的集成成本系統是針對作業(yè)成本法對資金成本的忽視而進(jìn)行的，所以主要適用于資本密集型的公司，尤其是資金成本很高的公司，在應用時(shí)要注意以下應用條件：
首先，公司必須是已經(jīng)實(shí)行作業(yè)成本法的公司，公司的生產(chǎn)流程已經(jīng)按照作業(yè)成本管理的要求進(jìn)行了改進(jìn)，可以適應作業(yè)成本法的要求。
其次，集成成本系統是否具有提高成本信息質(zhì)量的潛力，主要取決于企業(yè)的資本成本與經(jīng)營(yíng)成本的比較情況。如果資本成本相對于經(jīng)營(yíng)成本比重很低，則在計算產(chǎn)品成本時(shí)即使納入了資本成本，對提高成本信息質(zhì)量的作用也不大，當成本對象的資本成本不能忽視時(shí)就應該考慮采用集成成本系統。我們通常用資本成本占經(jīng)營(yíng)成本的比率來(lái)判斷，國外的經(jīng)驗性標準0.1，即當資本成本與經(jīng)營(yíng)成本的比率大于0.1時(shí)，就應該考慮采用ABC與EVA集成成本系統（陳華亭，2004）。

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