淺論企業(yè)債務(wù)重組準則的變化及啟示

摘要：文章首先介紹了新《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》產(chǎn)生的時(shí)代背景，在此基礎上對新舊債務(wù)重組準則進(jìn)行了比較分析。具體包括債務(wù)重組定義、債務(wù)重組方式和債務(wù)重組會(huì )計處理三個(gè)方面。研究表明，債務(wù)重組準則變遷的突出特征是公允價(jià)值的引入，實(shí)質(zhì)就是國際趨同。新債務(wù)重組準則在“堵”了債務(wù)人通過(guò)債務(wù)重組將利潤轉移給債權人這個(gè)“漏洞”的同時(shí)，仍客觀(guān)存在債權人向債務(wù)人轉移利潤的可能。文章建議注冊會(huì )計師在審查時(shí)，尤其應關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組準則　變遷　比較　啟示

　　
　　一、基本緣起：會(huì )計歷史性變革
　　
　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》和38項具體準則在內的企業(yè)會(huì )計準則體系，實(shí)現了我國會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則的實(shí)質(zhì)性趨同，順應了完善我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟體制和經(jīng)濟全球化的需要。這39項企業(yè)會(huì )計準則的正式發(fā)布，標志著(zhù)我國已初步完成企業(yè)會(huì )計準則體系的制定任務(wù)，成為我國會(huì )計發(fā)展史上一個(gè)新的重要的里程碑。這也標志著(zhù)適應我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì )計準則體系和注冊會(huì )計師審計準則體系的建立，其突出特征就是公允價(jià)值的引入。在公允價(jià)值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量。相對于國際會(huì )計準則來(lái)說(shuō)，新會(huì )計準則對公允價(jià)值計量模式的使用范圍還比較謹慎。公允價(jià)值會(huì )計研究，對于財務(wù)會(huì )計模式的改進(jìn)和改革將具有深遠的意義。公允價(jià)值會(huì )計代表了財務(wù)會(huì )計的發(fā)展方向，它將起到連接財務(wù)會(huì )計過(guò)去與未來(lái)的橋梁作用。新會(huì )計準則引入的公允價(jià)值計量，更強調反映經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，更注重信息披露。采用公允價(jià)值來(lái)計量資產(chǎn)、負債、所有者權益、收益和損失才最接近現實(shí)，向投資者提供的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量才是最相關(guān)、最真實(shí)、最有用的。由于公允價(jià)值也具有數據、資料不易取得，計量過(guò)程主觀(guān)隨意性較大，得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。我國會(huì )計準則對公允價(jià)值的引入是比較謹慎的、有條件的，只是適度引入，而不是廣泛引入。在市場(chǎng)經(jīng)濟競爭如此激烈的今天，一些企業(yè)可能因經(jīng)營(yíng)管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經(jīng)營(yíng)發(fā)生虧損，資金周轉不快，出現暫時(shí)資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在此情況下，雖然按我國法律債權人有權在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時(shí)向法院申請債務(wù)人破產(chǎn)，但在債務(wù)人主管部門(mén)申請整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權人會(huì )議達成和解協(xié)議時(shí)，破產(chǎn)程序應予中止。此外，即使債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，也可能因為相關(guān)的過(guò)程持續很長(cháng)，費時(shí)費力，結果還可能難以保障債權人的債權能如數收回。于是就有了另一種解決債務(wù)糾紛的方法，債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件等。為了規范債務(wù)重組的確認、計量和相關(guān)信息的披露，財政部根據《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》制定了《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》（以下稱(chēng)“新債務(wù)重組準則”）。
　　
　　二、新舊債務(wù)重組準則變化：比較與啟示
　　
　　財政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會(huì )計準則——債務(wù)重組》規范債務(wù)重組實(shí)踐。由于引入公允價(jià)值，允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值或股權的公允價(jià)值之間的差額確認為債務(wù)重組收益，并在利潤中進(jìn)行反映。但是，由于當時(shí)生產(chǎn)資料市場(chǎng)和產(chǎn)權市場(chǎng)尚在建立健全中，相關(guān)公允價(jià)值難以真正“公允”，從而有可能影響因債務(wù)重組而產(chǎn)生的“利潤”的真實(shí)性和可靠性�；�于此，財政部又于2001年對《企業(yè)會(huì )計準則——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“舊債務(wù)重組準則”）進(jìn)行了重大修訂，不僅拓展了債務(wù)重組的概念，而且在債務(wù)重組的會(huì )計處理規定方面有很大突破。隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟的不斷發(fā)展和資本市場(chǎng)的日益完善，加之2006年新會(huì )計變革背景之公允價(jià)值引入和市場(chǎng)環(huán)境變化對債務(wù)重組的新要求，財政部又對債務(wù)重組準則進(jìn)行了修訂。我們認為，了解此次會(huì )計變革背景對思考準則變遷具有重要意義，債務(wù)重組準則必然要引入公允價(jià)值計量以體現會(huì )計變革要求。在此基礎上可以發(fā)現如下差異。
　　1、債務(wù)重組的定義
　　舊準則中債務(wù)重組是指債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。新準則將債務(wù)重組定義為在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。新舊準則比較，其差異主要表現在：第一，舊準則中未以債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難為前提，而新準則中指明，進(jìn)行債務(wù)重組的前提即為債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難。第二，舊準則未指明債權人做出讓步為債務(wù)重組的結果，就包括了債權人做出讓步的事項，也包括了未做出讓步的事項。舊債務(wù)重組的定義過(guò)于模糊，未指明債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，也未強調債權人做出讓步。債務(wù)重組的性質(zhì)即為修改債權債務(wù)合同的經(jīng)濟行為，其前提是合同的一方（債務(wù)人）不能履行合同，雙方協(xié)商或法院裁定更改合同。這里新準則強調了債務(wù)人不能履行合同應是客觀(guān)上不能履行而非主觀(guān)上不能履行。而按照舊準則定義，只要債權人與債務(wù)人達成協(xié)議，不論債務(wù)人是否有能力清償債務(wù)，均視為債務(wù)重組。這就大大增加了利潤操縱的空間。只要債權人與債務(wù)人合謀，就可以相互隨意調節或轉移利潤，尤其是關(guān)聯(lián)方企業(yè)時(shí)，這就更為嚴重。此規定顯然違背了債務(wù)重組的本意，從而使債務(wù)重組成了操縱利潤的新手段。新準則則避免了舊準則的上述缺陷，明確了債務(wù)重組的前提是債務(wù)人發(fā)生了財務(wù)困難，債務(wù)重組的結果是債務(wù)人獲得重組收益，債權人發(fā)生重組損失，從而使債權人的會(huì )計處理更為穩健。即便如此，新準則在“堵”了債務(wù)人通過(guò)債務(wù)重組將利潤轉移給債權人“漏洞”的同時(shí)，仍客觀(guān)存在債權人向債務(wù)人轉移利潤的可能。建議注冊會(huì )計師在審查時(shí)，尤其應關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組交易的公允性。
　　2、債務(wù)重組的方式
　　舊準則債務(wù)重組方式包括：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現金清償債務(wù)；以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)；債務(wù)轉為資本；修改其他債務(wù)條件，如延長(cháng)債務(wù)償還期限、延長(cháng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(cháng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；以上兩種或兩種以上方式的組合。新準則認為，債務(wù)重組準則方式包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)；將債務(wù)轉為資本；修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述兩種方式；以上三種方式的組合等。債務(wù)重組方式的變化主要是形式上的而并非實(shí)質(zhì)上的。新準則關(guān)于債務(wù)重組方式的歸納顯得更為完整與簡(jiǎn)練。
　　3、債務(wù)重組中債權債務(wù)方的會(huì )計處理
　�。�1）債務(wù)人會(huì )計處理
　　第一，當債務(wù)人以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，舊準則規定債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)賬面價(jià)值和稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。以產(chǎn)成品抵償應付賬款為例，會(huì )計分錄為：借：應付賬款， 貸：庫存商品；應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）；資本公積——其他資本公積�；蚪瑁簯�付賬款，營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失，貸：庫存商品；應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）。而

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