探析公允價(jià)值在新債務(wù)重組準則中的應用

摘要：我國財政部2006年2月頒布了新的企業(yè)會(huì )計準則，擴大了公允價(jià)值的應用范圍。本文分析了新準則中債務(wù)重組恢復以公允價(jià)值作為計量屬性的原因，對新準則中公允價(jià)值在債務(wù)重組有關(guān)方面的應用進(jìn)行研究，并以案例分析了債務(wù)重組中引用公允價(jià)值對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。

關(guān)鍵詞：新會(huì )計準則 公允價(jià)值 債務(wù)重組
　　
　　我國財政部于2006年2月發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則的新會(huì )計準則體系，并已于2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施，隨后將逐步推廣到所有公司。這標志著(zhù)適應我國市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì )計準則體系的建立。新會(huì )計準則的發(fā)布和實(shí)施必將成為我國會(huì )計史上的又一重要里程碑。新會(huì )計準則凸現了八大改革亮點(diǎn)，其中當屬公允價(jià)值的改革最為引人注意。
　　在新發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》中，將公允價(jià)值定義為：“在公允價(jià)值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量�！� 新的會(huì )計準則體系中主要在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、債務(wù)重組、非共同控制下的企業(yè)合并和金融工具等準則中大量采用了公允價(jià)值計量，本文討論公允價(jià)值在債務(wù)重組準則中的應用。
　　
　　一、債務(wù)重組概述
　　
　　新準則中，將債務(wù)重組定義為“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時(shí)，債權人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項”。新準則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。
　　新舊會(huì )計準則最大的差異就是公允價(jià)值的使用和債務(wù)重組收益計入當期損益，而不是計入權益，采用新準則以后，發(fā)生債務(wù)重組將會(huì )影響當期損益而不是權益。公允價(jià)值在債務(wù)重組準則中的使用也經(jīng)歷了一系列演變。1998年6月財政部正式公布《企業(yè)會(huì )計準則——債務(wù)重組》，其中引入了公允價(jià)值，但由于公允價(jià)值的引入沒(méi)有達到預期目的，2001年，財政部對該準則進(jìn)行了第一次修訂。該準則的修訂將債務(wù)重組中的債務(wù)計量基礎由公允價(jià)值改為賬面價(jià)值，并不再確認債務(wù)重組損益。在充分考慮經(jīng)濟環(huán)境變化以及修訂前準則實(shí)施情況的基礎上,2006年頒布的新準則中恢復了以公允價(jià)值為計量屬性,即除去以現金清償債務(wù)的重組方式以外，用其他方式以及以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的，均以公允價(jià)值為計量屬性。新會(huì )計準則的發(fā)布標志著(zhù)中國會(huì )計與國際慣例接軌的新時(shí)代的開(kāi)始，體現了與國際財務(wù)報告準則的趨同，順應了中國經(jīng)濟的發(fā)展和國際化需要。
　　
　　二、新準則中債務(wù)重組再次以公允價(jià)值計量的原因分析
　　
　　債務(wù)重組準則中關(guān)于公允價(jià)值的問(wèn)題幾經(jīng)變化，在新會(huì )計準則中再次引入了公允價(jià)值作為計量基礎。究其原因，可從以下幾方面理解。
　　首先，以公允價(jià)值作為計量屬性符合謹慎性、相關(guān)性等原則。使用公允價(jià)值作為計量屬性，能較為真實(shí)地反映企業(yè)未來(lái)現金流量現值以及非現金資產(chǎn)的未來(lái)價(jià)值，同時(shí)合理地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。其次，使用公允價(jià)值作為計量屬性使債務(wù)重組會(huì )計更具合理性。根據貨幣時(shí)間價(jià)值理論，只有將等量貨幣在不同時(shí)點(diǎn)的價(jià)值折算到同一時(shí)點(diǎn)，才具備直接的可比性。以公允價(jià)值為計量屬性，對債務(wù)人將來(lái)應付金額進(jìn)行適當的折現處理，使該債務(wù)重組會(huì )計具備了合理的理論基礎。最后，公允價(jià)值計量是我國經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要，也是與國際會(huì )計準則、國際財務(wù)報告準則協(xié)調的需要，符合經(jīng)濟發(fā)展的全球化趨勢。
　　總之，債務(wù)重組恢復以公允價(jià)值為計量屬性是符合經(jīng)濟的發(fā)展要求和我國會(huì )計制度發(fā)展趨勢的。
　　
　　三、公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應用
　　
　　新準則要求采用公允價(jià)值計量債務(wù)人用以清償債務(wù)的非現金資產(chǎn)和股權，債權人也按照公允價(jià)值計量收到的非現金資產(chǎn)和股權。新債務(wù)重組準則將舊準則中因債權人讓步而導致債務(wù)人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引入公允價(jià)值作為計量屬性，進(jìn)而又產(chǎn)生了資產(chǎn)轉讓損益，并將可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組分為以下幾種情況。
　　第一，以現金資產(chǎn)償還債務(wù)的情況。債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現金之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，作為營(yíng)業(yè)外收入計入當期損益。
　　第二，債務(wù)人以非現金資產(chǎn)清償債務(wù)的情況。非現金資產(chǎn)抵債具體分為以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務(wù)；以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)；以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務(wù)。債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，作為營(yíng)業(yè)外收入計入當期損益。債權人應按照受讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額計入當期損益�！〉谌�，當債務(wù)轉為資本的情況。債務(wù)人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額，確認為債務(wù)重組利得，作為營(yíng)業(yè)外收入計入當期損益。債權人應將享有股份的公允價(jià)值確認為投資，并將重組債權的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額計入當期損益。
　　第四，以修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組的情況。債務(wù)人（或債權人）應當將修改其他條件后債務(wù)（或債權）的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間存在差額，計入當期損益。對于涉及或有應付金額的，債務(wù)人應當按照該或有應付金額確認預計負債，債權人不應確認為應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價(jià)值。
　　
　　四、債務(wù)重組中使用公允價(jià)值的影響
　　
　　使用不同的會(huì )計計量方法會(huì )對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生不同的影響。新會(huì )計準則中使用公允價(jià)值作為計量屬性，同時(shí)債務(wù)重組收益計入當期損益，將會(huì )影響企業(yè)的財務(wù)狀況。下面以非貨幣性資產(chǎn)償債為例分析。
　　2006年1月1日，華聯(lián)公司從興海公司購入商品，開(kāi)具6個(gè)月期、不帶息110萬(wàn)元商業(yè)票據一張。2006年6月10日華聯(lián)公司發(fā)生財務(wù)困難，協(xié)商債務(wù)重組。雙方達成協(xié)議，興海公司同意華聯(lián)公司用產(chǎn)品抵償債務(wù)。該批商品市價(jià)75萬(wàn)元，增值稅率17%，產(chǎn)品成本70萬(wàn)元，跌價(jià)準備0.5萬(wàn)元，假定興海公司未計提壞賬準備，也不考慮相關(guān)稅費。
　　華聯(lián)公司分析如下：
　　應付賬款的賬面價(jià)值與所轉讓產(chǎn)品賬面價(jià)值計增值稅之間的差額=重組債務(wù)的賬面價(jià)值110萬(wàn)元-所轉讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值（70-0.5）萬(wàn)元-增值稅銷(xiāo)項稅額（75×17%）萬(wàn)元=27.75萬(wàn)元。
　　債務(wù)人當期確認收益27.75萬(wàn)元，其中包括債務(wù)重組利得22.25萬(wàn)元，資產(chǎn)轉讓收益5.50萬(wàn)元。
　　使用公允價(jià)值計量對企業(yè)財務(wù)狀況的產(chǎn)生如下影響：
　　資本公積減少27.75萬(wàn)元；利潤總額增加2７．75萬(wàn)元；所得稅費用增加９．16萬(wàn)元（27．75×33％，設所得稅率為33％）；凈利潤增加18．5９萬(wàn)元（27．75×67％）。
　　從上例分析中我們看到，不同的核算方法，對企業(yè)的權益、損益及資產(chǎn)結構會(huì )產(chǎn)生較大影響，使會(huì )計信息披露更加相關(guān)可靠。當用于債務(wù)重

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